1.1 IPA - spørsmål om norske regler er i strid med EØS-retten

I selvangivelsen til en skattyter ble det fremmet krav om fradrag for innbetaling til individuell pensjonsavtale (IPA) til en dansk pensjonskasse.

Under ligningsbehandlingen ble det ikke innrømmet fradrag for innbetaling til IPA. Ligningskontoret viste i denne forbindelse til reglene i skatteloven § 6-47 bokstav c om at det kun kan innrømmes fradrag for premie til IPA som er i samsvar med regler gitt av departementet. I Finansdepartementets forskrift (FSFIN) av 19. november 1999, § 6-47-3 første ledd, fremgår det at pensjonsforsikringsavtale bare kan inngås med selskap som har tillatelse til å utøve forsikringsvirksomhet etter forsikringsvirksomhetsloven § 2-1 og § 2-4 og filial i Norge av livsforsikringsselskap med hovedsete i annen stat som omfattes av Det europeiske økonomiske samarbeidsområde (EØS). Standpunktet ble fastholdt av ligningsnemnda.

Ligningen ble påklaget til overligningsnemnda. Skattyter anførte at de norske reglene er i strid med EØS-avtalen artikkel 36 om fri bevegelse av tjenester. Skattyter viste i sin klage til at både Finland og Sverige har fått dom for at deres praksis har vært i strid med EF-traktatens artikkel 49. Han viste også til forslag til nye regler i finansloven som opphever kravet om etablering i Norge for utenlandsk selskap som tilbyr pensjonsordning etter lov om foretakspensjon og innskuddspensjon og begrunnelsen for endringsforslaget som er en tiltagende usikkerhet om de norske reglene er i tråd med EØS-avtalen.

Spørsmålet overligningsnemnda skulle ta stilling til, er om EØS-reglene om fri flyt av tjenester kan sette til side klare skatteregler som følger av Stortingets skattevedtak og den tilhørende skattelovgivning.

Utgangspunktet i skatteloven er at det ikke er fradragsrett for tilskudd mv. til individuelle pensjonsordninger. Etter skatteloven § 6-47 første ledd bokstav c kan det likevel innrømmes fradrag for tilskudd til IPA under gitte vilkår. Det er et vilkår for fradrag at pensjonsordningen tilfredsstiller kravene i FSFIN § 6-47 om individuelle pensjonsavtaler etter skatteloven.

Etter FSFIN § 6-47-3 kan avtale om individuell pensjonsforsikring bare inngås med:

• selskap som har tillatelse til å drive livsforsikringsvirksomhet etter lov av 10. juni 1988 nr. 39 om forsikringsvirksomhet

• filial i Norge av livsforsikringsselskap med hovedsete i annen stat som omfattes av EØS

• pensjonskasse som etter særlig tillatelse fra Kredittilsynet kan inngå individuell pensjonsforsikringsavtale etter skatteloven, når tillatelse til å tegne slike avtaler er gitt før 25. september 1997

Den aktuelle pensjonsordningen ble ikke ansett å være omfattet av reglene i sktl. § 6-47 da avtale om den aktuelle forsikringen er inngått med et utenlandsk foretak uten filial eller datterselskap i Norge.

Skattyter ville derfor ikke ha fradragsrett for innbetaling av premie til den danske pensjonskassen etter skatteloven § 6-47 første ledd bokstav c.

Det neste spørsmålet var om de norske bestemmelsene om fradrag for tilskudd til individuell pensjonsavtale er i strid med EØS-avtalens bestemmelse om fri flyt av tjenester i EØS-avtalen artikkel 36 og etterfølgende.

EØS-avtalen er i prinsippet gjennomført i norsk rett gjennom EØS-loven av 27. november 1992 nr. 109. EØS-loven innebærer at EØS-avtalens hoveddel, herunder de alminnelige bestemmelsene om fri flyt av varer, tjenester, arbeid og kapital, skal gjelde som norsk lov. Ifølge EØS-loven § 2 har avtalen forrang fremfor annen norsk lovgivning ved eventuell motstrid. EØS-avtalen har ingen bestemmelser som direkte regulerer avtalestatens beskatning av inntekt. De generelle bestemmelsene i avtalen og regler gitt i medhold av disse, har likevel en viss betydning for innholdet i og praktiseringen av norsk skatterett.

Etter presumpsjonsprinsippet - som gjelder generelt ved tolkning av nasjonal rett som har en usikker side mot Norges folkerettslige forpliktelser - skal alle anerkjente tolkningsprinsipper benyttes for å tolke norsk lov slik at den samsvarer med folkerettsforpliktelsen. Det understrekes at det er norske rettskildeprinsipper som skal anvendes ved tolkningen av EØS-loven.

Presumpsjonsprinsippet rekker imidlertid ikke så langt at en norsk rettsregel kan tolkes slik at den mister sitt innhold for å oppnå samsvar med folkerettsforpliktelsen. Det ble i denne forbindelse vist til Ot. prp. nr. 79 (1991-92). Fortolkninger av EØS-retten fra tiden etter undertegningen av EØS-avtalen, ville derfor ikke uten videre anses å være gjennomført gjennom EØS-loven, jf. blant annet EØS-avtalen artikkel 6.

EØS-avtalen innebærer en plikt for avtalepartene til å gjennomføre EØS-avtalen slik at den kan virke etter sitt innhold og formål i de enkelte medlemsland. Der EØS-retten er undergitt en utvikling slik at nasjonal rett ikke er i samsvar med EØS-avtalen, har Finansdepartementet lagt til grunn at medlemsstatene kan bruke rimelig tid til å gjøre de nødvendige tilpasninger for å bringe den nasjonale rett i samsvar med EØS-retten.

Det er ikke vedtatt nye regler som innebærer den samme skattemessige behandling av pensjonsordninger etter reglene om IPA som er tegnet i selskap etablert i annen EØS-stat som for tilsvarende ordninger i selskaper eller filialer som er etablert i Norge. Det forslag til nye regler som skattyter viste til i sin klage gjaldt kun pensjonsordninger etter lov om foretakspensjon og innskuddspensjon, ikke IPA.

Ifølge Finansdepartementets uttalelse av 23. desember 2004, inntatt i Utv. 2005 side 158, går det frem at EØS-retten uansett ikke kan gjelde som norsk rett bakover i tid. Den rettsutvikling som har funnet sted etter EØS-avtalens undertegning, og som eventuelt ikke er gjennomført ved endringer i skattelovgivningen, vil ikke kunne sette til side klare skatteregler som følger av Stortingets årlige skattevedtak og den tilhørende skattelovgivning. Denne lovforståelsen innebærer at en skattyter ikke vil ha krav på en lavere beskatning enn det som følger av skattevedtakene for det aktuelle inntektsår.

Overligningsnemnda la etter dette til grunn at den til enhver tid gjeldende skattelovgivning etter sitt innhold er i samsvar med EØS-avtaleforpliktelsene. Dette medførte at skattyter ikke kunne nå frem med sine anførsler om at de norske reglene er i strid med EØS-avtalens bestemmelser om fri flyt av tjenester.

Ligningen ble derfor fastholdt.

1.2 Spørsmål om å foreta gjennomskjæring i forbindelse med overføring av aksjer mellom samboere

Herr Gavmild ga sin samboer en aksjepost i gave. Aksjene var underlagt strenge omsetningsbegrensninger over en periode etter at selskapet var blitt børsnotert.

Både Gavmild og samboeren opplyste om overføringen av aksjene i sine selvangivelser og viste til et gavebrev. Som begrunnelse for overføringen av aksjene ble oppgitt at dette var kompensasjon fordi han hadde vært så mye fraværende pga. arbeid de siste årene. Samboeren hadde hatt det praktiske og økonomiske ansvaret for deres felles hjem i denne perioden.

En gaveoverføring utløser ikke skatteplikt for giveren etter skatteloven § 9-2 tredje ledd. For gavemottakeren er gaven ikke skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 5-50 tredje ledd. Gavemottakeren kan i tillegg regne omsetningsverdien av aksjene på overføringstidspunktet som sin inngangsverdi.

Samboeren solgte alle aksjene kort tid etter at gaven var ytt. Verdien hadde da sunket dramatisk og hun fikk et tap på et par millioner kroner.

Dersom Gavmild selv hadde solgt aksjene i denne perioden, ville han ha hatt en gevinst på 3,7 MNOK.

Ligningskontoret kontaktet Gavmild og samboeren med spørsmål om gaveoverføringen hovedsakelig var skattemessig motivert.

I utgangspunktet skal privatrettslige transaksjoner legges til grunn for beskatning såfremt de er reelle. Unntaksvis kan ligningsmyndighetene likevel se bort fra dem ut fra den ulovfestede regelen om gjennomskjæring.

Ligningskontoret viste til at det forelå interessefellesskap og mente gaveoverføringen hovedsakelig var skattemessig motivert. Transaksjonen hadde ingen egenverdi mht. økonomiske realiteter.

Etter en vurdering av de nevnte forhold ble herr Gavmild ansett for å være den som etter det underliggende forhold hadde rett til vederlaget. Han ble derfor beskattet for en gevinst på 3,7 MNOK og samboerens tap ble satt til kr 0.

Saken ble påklaget til overligningsnemnda. Nemnda fastholdt ligningskontorets vedtak.

Skattyterne brakte deretter saken inn for Oslo tingrett. Ligningsmyndighetene fikk medhold i tingretten. Saken er ikke påanket.

1.3 Bosted etter skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia

Skattyter arbeidet i Storbritanniafor sin norske arbeidsgiver i perioden august 1999 til august 2002. Skattyter leide ut sin bolig i Norge mesteparten av den tiden han oppholdt seg i utlandet. I Storbritannia bodde skattyter med sin familie i en bolig stilt til disposisjon av arbeidsgiver. Skattyter la frem bekreftelse på at britiske skattemyndigheter anså ham som bosatt i Storbritannia etter skatteavtalen artikkel 4.

Overligningsnemnda kom likevel til at skattyter måtte anses som bosatt i Norge, både etter intern rett og etter skatteavtalen. Det avgjørende var at han disponerte fast bolig i Norge, selv om denne var utleid i den aktuelle perioden. Spørsmålet var deretter om skattyter også disponerte fast bolig i Storbritannia i henhold til artikkel 4 (2) i skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia. Overligningsnemnda kom i sitt vedtak til at skattyter ikke disponerte fast bolig i Storbritannia. Det ble lagt til grunn at et opphold på tre år ikke var tilstrekkelig til å etablere en bolig som var tilstrekkelig «fast». Det ble i den sammenheng vist til OECDs kommentarer til mønsteravtalen artikkel 4 som sier at boligens varige karakter er vesentlig for at den skal være skattyters faste bolig i skatteavtalens forstand.

Etter overligningsnemndas oppfatning tilsier kommentarene til artikkel 4 og ordlyden «fast bolig»/«permanent home» at det må stilles krav om at skattyter må ha benyttet boligen over tid før det kan sies at boligen er skattyters «faste bolig»/«permanent home».

I tillegg ble det vist til Finansdepartementets brev av 05.07.02, inntatt i Utv. 2003 side 964, hvor det ligger et krav om at det må gå en viss tid før man kan si at skattyter har endret bosted etter skatteavtalen.

Overligningsnemnda kom etter dette til at skattyter bare disponerte fast bolig i Norge og at skattyter derfor måtte anses bosatt i Norge i henhold til skatteavtalen artikkel 4 (2).

Overligningsnemnda bemerket videre at skattyter uansett hadde sentrum for sine livsinteresser i Norge og at han også på grunnlag av dette kriteriet var bosatt i Norge etter skatteavtalen. Det ble vist til OECDs kommentarer og lagt vekt på oppholdets midlertidige karakter og tilknytningen til Norge, hvor skattyter og hans familie bodde både før og etter utenlandsoppholdet. Det ble for øvrig også vist til en dom i Drammen tingrett av 01.06.05, inntatt i Utv. 2005 side 968, med sammenlignbart faktisk forhold.

1.4 Spørsmål om indre selskap/stille deltaker

En personlig skattyter fremmet krav om fradrag for tap på fordring med NOK 500 000. Tapet var oppstått på bakgrunn av tidligere investeringer i et aksjeselskap innen restaurantbransjen. Det ble uenighet mellom skattyter og eneaksjonæren i selskapet, og skattyter valgte derfor å tre ut. Det ble inngått avtale om tilbakebetaling av størstedelen av innskuddet, men selskapet gikk konkurs. Innskuddet ble derfor tapt i sin helhet.

Ved den ordinære ligningsbehandlingen ble det lagt til grunn at fordringen ikke var oppstått i næring, og vilkåret for fradragsrett etter skatteloven § 6-2 annet ledd var derfor ikke oppfylt.

I klage til ligningsnemnda ble det anført at skattyter hadde inngått en avtale med eneaksjonæren i selskapet om at skattyter skulle anses som deltaker i virksomheten, og at intensjonen var at innskuddet skulle konverteres til aksjekapital. Kapitalen ble benyttet i virksomheten, men konverteringen ble aldri gjennomført. På bakgrunn av at innskuddet faktisk ble benyttet i virksomheten, måtte det anses å være dannet et indre selskap med skattyter som stille deltaker.

Ligningskontoret fant ingen indikasjoner på at det reelt var stiftet et indre selskap, og det ble bemerket at det verken i skattyters eller selskapets selvangivelser forelå indikasjoner på et indre selskapsforhold.

Etter kontorets vurdering ble det tvert i mot lagt til grunn at det dreide seg om et ordinært låneforhold hvor tapet ikke var fradragsberettiget.

I klagen til overligningsnemnda ble det anført at en korrekt subsumsjon av faktum tilsa at det ble etablert et indre selskap uten at etableringen konkret kunne tidfestes. Til tross for manglende føringer i selvangivelsene var det en rekke omstendigheter og dokumenter som viste at det ble etablert et indre selskap med skattyter som stille deltaker. Det ble ikke formelt etablert et indre selskap eller utarbeidet selskapsavtale, men via partenes opptreden, deres forutsetninger samt ved at konverteringen til aksjekapital ikke ble gjennomført, har partene reelt innordnet seg som om et indre selskap faktisk forelå. Den manglende formalisering førte også til at selskapsforholdet ikke fremgikk av de innleverte selvangivelsene.

Overligningsnemnda anførte innledningsvis at i rettspraksis, jf. Høyesterettsdom av 16. januar 1986, inntatt i Utv. 1986 side 684, og Lagmannsrettsdom av 2. januar 2001, inntatt i Utv. 2001 side 439, er kjennetegnet på et indre selskap at det ikke fremtrer utad, og det er derfor særlig viktig at det kan ettervises at det foreligger en reell selskapsavtale. Det er skattyter som må fremskaffe dokumentasjonen og sannsynliggjøre dette forhold.

Avgjørelsen om hvorvidt det forelå et indre selskap med skattyter som stille deltaker måtte fattes etter en konkret vurdering av de opplysninger som forelå. For at forholdet mellom partene skulle tilsi at det var etablert et indre selskap, måtte i det minste deltakerne hatt en klar forutsetning om stiftelse av dette. Nemnda fant ikke at det var noen indikasjoner i den fremlagte dokumentasjon som tilsa at et indre selskap hadde vært en forutsetning for partene, eller at de faktisk hadde innrettet seg som om et indre selskap var etablert.

Nemnda viste i denne forbindelse til blant annet følgende momenter:

• intensjonen var at skattyters innskudd skulle konverteres til aksjekapital

• innbetalingene skulle ifølge tidligere forklaring foretas i påvente av lån fra andre finansinstitusjoner

• for deler av innskuddet var det ifølge avtalen anført som følger - «tilbakebetaling, samt renter og omkostninger gjøres opp etter nærmere avtale»

• det var ikke levert pliktige oppgaver, jf. ligningsloven § 4-9, for det indre selskapet og det var heller ikke gitt opplysninger i de innsendte selvangivelsene

Etter en konkret vurdering konkluderte overligningsnemnda med at det aldri ble etablert et indre selskap, men at innskuddet måtte anses som et ordinært lån uten fradragsrett for tapet, jf. reglene i skatteloven § 6-2 annet ledd.

1.5 Skattemessig behandling av økning i pensjonsforpliktelse ved oppkjøp av virksomhet

Saken gjaldt skattemessige behandling av økning i pensjonsforpliktelse ved kjøp av innmat.

Kjedeeksperten ASA overtok innmaten i AS Mikstur. Ved kjøp av innmaten ble også fremtidige pensjonsforpliktelser knyttet til de ansatte overtatt. Etter oppkjøpet ble det foretatt en ny aktuarberegning som viste en høyere verdi på netto pensjonsforpliktelser enn det Kjedeeksperten hadde lagt til grunn når forhandlingene pågikk og avtalen ble inngått. I selvangivelsen til Kjedeeksperten ble økningen i pensjonsforpliktelsen lagt til vederlaget og klassifisert som goodwill. Den skatterettslige konsekvensen ble et økt avskrivningsgrunnlag og dermed også økte skattemessige avskrivninger.

Ligningskontoret la til grunn at det ikke kunne anses naturlig å karakterisere den økte pensjonsforpliktelsen som goodwill. Den kunne ikke anses som en del av kjøpesummen og ikke inngå som ervervet goodwill. Fradrag måtte eventuelt innrømmes etter reglene for pensjoner. Kontoret bemerket at det vil gi dobbelt fradrag dersom den økte forpliktelsen i tillegg skulle behandles som skattemessig goodwill.

Etter selskapets vurdering var det ikke snakk om å fradragsføre samme forpliktelse flere ganger fordi det ikke var selve pensjonsforpliktelsen som var oppført som goodwill, men et beløp tilsvarende de pensjonsforpliktelsene som fulgte med ved virksomhetsoverdragelsen, dvs. motposten til økt kjøpesum i balansen.

Overligningsnemnda bemerket at saken egentlig dreide seg om at selskapet hadde gjort et mindre gunstig kjøp enn antatt og at det ikke forelå opplysninger om at partene hadde behandlet det økte estimat for netto pensjonsforpliktelse som økt kjøpesum. Slik nemnda så det, må fradragsretten på kjøpers hånd vurderes konkret på grunnlag av kostnadenes karakter og aktuelle lovbestemmelser for fradrag. Tilskudd til pensjonsordning kan fradragsføres når det foretas innbetalinger til pensjonsordningen etter reglene i skatteloven §§ 6-45 og 6-46. Økning i estimert netto pensjonsforpliktelse kan indikere behov for slike innbetalinger i fremtiden, men det nye estimatet medførte i seg selv ingen endring for skattemessig fradrag.

I Firda-saken, inntatt i Utv. 2005 side 1279, stadfestet Høyesterett at det er et vilkår for avskrivningsrett at merverdien rent faktisk representerer en forretningsverdi. Etter nemndas syn var det ingen indikasjoner på økt forretningsverdi som følge av oppjustert estimat for netto pensjonsforpliktelse på kjøpers hånd.

Ved å gi fradrag for goodwill gjennom avskrivninger og senere som eventuelle innbetalte tilskudd, konstaterte nemnda at det ville blitt innrømmet fradrag to ganger om enn i forskjellig form. Etter nemndas vurdering fremsto dette som et betydelig moment som talte for at det ikke kunne være korrekt å klassifisere dette som goodwill. Dette er for øvrig også presisert å være et moment i Borgarting lagmannsretts dom av 29.08.06 (Nordea Finans AS).

Overligningsnemnda konkluderte med at de økte pensjonsforpliktelsene ikke skulle lede til økt avskrivning, men at skattemessig fradrag ville bli innrømmet i takt med tilskudd i henhold til de aktuelle fradragsbestemmelser i §§ 6-45 og 6-46.

1.6 Avskjæring av underskudd ved opphør av virksomhet

Kapitalplassering AS var et investeringsselskap med eierinteresser i selskap innenfor blant annet naturmedisin og helsekost. Smågris AS sin forretningsidé var å fremforske, teste ut, kommersialisere og selge et naturlig antistoff til nyfødte grisunger.

Selskapene ønsket å fusjonere. Kapitalplassering AS var overtagende selskap.

Smågris AS ble eid med ca. 70% av Kapitalplassering AS og dets hovedaksjonær, mens de resterende 30% av aksjene ble eid av småaksjonærer. I forkant av fusjonen ble samtlige aksjer samlet på Kapitalplassering AS sin hånd.

Ved den ordinære ligningsbehandlingen, samt ved ligningsnemndas klagebehandling, ble underskuddet til fremføring i Smågris AS, ca. 3,5 MNOK, avskåret pga. opphør av næring. Det ble i tillegg lagt til grunn som et alternativ at underskuddet kunne avskjæres ved fusjonen etter reglene i skatteloven § 11-7 fjerde ledd.

Ligningen ble påklaget til overligningsnemnda. Det ble anført at det var aktivitet i Smågris AS, med blant annet betydelig reisevirksomhet i inn- og utland med henblikk på salg og samarbeidsavtaler for testing og videreutvikling av et genmateriale. Aktiviteten ga seg imidlertid ikke utslag i avtaler som genererte inntekter til selskapet. Aktiviteten ble i sin helhet utøvet av styreformannen/aksjonæren i Kapitalplassering AS. På grunn av dårlig likviditet i Smågris AS ble kostnadene belastet Kapitalplassering AS og hovedaksjonæren.

Selskapet anførte videre at Kapitalplassering AS og dets hovedaksjonær i årenes løp hadde bidratt med arbeidsinnsats og mer enn 2 MNOK i tilskudd/ansvarlig lånekapital til Smågris AS. Det ville de ikke gjort dersom de ikke hadde forventninger om å ivareta og videreutvikle de muligheter som lå i de biotekniske produkter som selskapet hadde rettighetene til. Etter deres vurdering var det derfor åpenbart at virksomheten i Smågris AS ikke var opphørt før fusjonen. Når de nå ønsket å fusjonere med Kapitalplassering AS, skyldtes dette hovedsaklig behovet for å utnytte de driftsfordeler en sammenslåing kunne medføre.

Overligningsnemnda vurderte innledningsvis om fremføring av underskuddet skulle avskjæres etter skatteloven § 14-6 annet ledd pga. opphør av virksomheten.

Rettspraksis har stilt relativt beskjedne krav til aktivitet for at driften kan anses opprettholdt, jf. blant annet Høyesterettsdom av 4. mars 2003, inntatt i Utv. 2003 side 497. I den aktuelle sak hadde selskapet aktivt drevet leting etter nye eiendommer i ca. 1 år etter at ligningsmyndighetene hadde ansett næringen som opphørt. Til tross for at selskapet var uten inntekter i perioden, fant Høyesterett at næringen ikke var opphørt.

I Lagmannsrettsdom av 27. januar 2003, inntatt i Utv. 2003 side 299, la retten til grunn at virksomheten var opphørt da selskapet ikke hadde hatt øvrige utgifter enn til revisor i opphørsåret og det forutgående år. Her var det heller ikke anført at selskapet skulle gjenoppta driften.

Overligningsnemnda la til grunn at Smågris AS uten tvil hadde utført aktivitet på et tidligere tidspunkt. Etter at selgeren sluttet i selskapet, i overkant av 2 år før fusjonen, ble aktiviteten i sin helhet ivaretatt av daglig leder/styreformann. Aktiviteten besto da i besøk hos leverandører og mulige kunder i Norge og i utlandet. Aktiviteten var likevel ikke nærmere tidfestet.

I de siste to årene før fusjonen var omsetningen i selskapet kun ca. NOK 35 000 og NOK 1 000. Eiendelene var av ubetydelig verdi. Kostnadene var minimale, men det skyldtes i stor grad at styreformannen hadde dekket den vesentligste del av disse med private midler. Aksjekapitalen var tapt, og selskapet hadde en negativ egenkapital på ca. 2,5 MNOK. Det ble ikke gjort forsøk på innhenting av ytterligere kapital, og de øvrige aksjonærer oppga sine eierinteresser uten kompensasjon. Nemnda kunne derfor ikke se at selskapet hadde verdier eller rettigheter som kunne være egnet til å generere et overskudd, verken på fusjonstidspunktet eller i overskuelig fremtid.

Hvorvidt en næring anses opphørt i relasjon til reglene i skatteloven § 14-6, beror på en totalvurdering. Etter en vurdering av de foreliggende opplysninger, hvor den beskjedne omsetning de senere år, selskapets betydelige negative egenkapital og det faktum at Kapitalplassering AS og aksjonæren i dette selskap ikke fant det hensiktsmessig å skyte inn ytterligere kapital, ble det lagt til grunn at virksomheten måtte anses opphørt. Retten til å fremføre underskuddet måtte derfor avskjæres etter reglene i skatteloven § 14-6 første ledd.

Med hensyn til eventuell avskjæring av underskuddet etter dagjeldende regler i skatteloven § 11-7 fjerde ledd bemerket overligningsnemnda i korte trekk at underskuddet skal bortfalle hvis utnyttelse av en slik skatteposisjon er det overveiende motivet ved fusjonen. Transaksjonene, dvs. det forutgående oppkjøpet av aksjene og fusjonen må ses i sammenheng. Dette er også stadfestet av Lagmannsretten i Utv. 2005 side 783, Bekkestua Eiendom AS. Oppkjøpet av aksjene og fusjonen ble gjennomført i løpet av en kort tidsperiode. Nemnda fant derfor at transaksjonene måtte ses i sammenheng, og at de ble gjennomført etter en samlet plan.

Forretningsmessig var fusjonene begrunnet med synergieffekter og sparte utgifter til blant annet revisjon. Nemnda fant ikke at eventuelle synergieffekter kunne tillegges særlig vekt, og bemerket i denne forbindelse at Kapitalplassering AS ikke utøvet egen virksomhet, men kun hadde investeringer i andre selskaper innenfor naturmedisin og helsekost.

Eventuelle sparte utgifter til revisjon mv. ville være så vidt ubetydelige at hovedformålet med fusjonen under alle omstendigheter ville være å nyttiggjøre underskuddet på ca. 3,5 MNOK.

Overligningsnemnda konkluderte derfor med at underskuddet subsidiært også kunne avskjæres etter bestemmelsen i skatteloven § 11-7 fjerde ledd.

1.7 Unndratt omsetning

Under et bokettersyn i en restaurant ble det avdekket flere regnskapsmangler, blant annet mangelfull kasseoppgjørsbok, ikke levert pliktig skjema for serveringsvirksomhet, RF-1122, ikke splittet varesalg, usignerte og udaterte varetellingslister og kassastrimlene var ikke oppbevart. I tillegg hadde virksomheten lavere bruttofortjeneste enn det var grunn til å forvente ut fra selskapets egne kalkyler.

Etter ligningsnemndas vurdering var manglene så vesentlige at det forelå grunnlag for å fastsette inntekten ved skjønn, jf. ligningsloven § 8-2 nr. 1 bokstav a og b. I ligningsnemndas vedtak ble inntekten økt med ca. NOK 400 000. Vedtaket ble påklaget til overligningsnemnda og det ble samtidig tatt ut stevning for Oslo tingrett.

I klagen til overligningsnemnda ble det anført at det heftet stor usikkerhet med kalkylene og de etterfølgende beregningene. Det ble også hevdet at differansen mellom bokført og teoretisk bruttofortjeneste var for lav til å kunne føre til skjønnsadgang. Skattyter anførte også at det ikke forelå plikt til å produsere kassastrimler.

Under klagebehandlingen ble saken utvidet fordi det ble avdekket at bokført andel av omsetningen som ble betalt kontant, lå betydelig under den kontantandel man skulle anta at restauranten hadde oppnådd og som kontoret kunne dokumentere ut i fra verifiserbare opplysninger på ettersynsdagen i to av søsterselskapene.

Ligningskontoret valgte da å innhente selskapets z-rapporter (dagsoppgjør). Disse viste at selskapets kontantomsetning var påfallende høy på de dager hvor oppnådd gjennomsnittlig betaling pr. matenhet var lav. Det ble også oppdaget opplysninger på enkelte z-rapporter som vanskelig kunne forklares. Eksempelvis var det tilfeller hvor dagsomsetningen av mat var negativ til tross for at de hadde solgt et normalt antall matenheter. Etter en nærmere vurdering kom kontoret til at kasseapparatet måtte være manipulert etter restaurantens stengetid, men før z-rapporter ble produsert.

Under saksbehandlingen ble det foretatt flere uvarslede kontroller på kveldstid i restauranter med tilknytning til samme eier. Resultatene var entydige. Kontantomsetningen var markert høyere på kontrolldagene i forhold til andre dager.

Overligningsnemnda konkluderte med at det forelå skjønnsadgang. Nemnda bemerket at kassastrimler ikke bare er et kontrollverktøy for skatte- og avgiftsmyndighetene. Strimlene er også et nyttig hjelpemiddel for virksomheten selv i og med at de vil vise alle innslag på kasseapparatet. Virksomheten plikter å produsere kassastrimler i den grad de benytter kasseapparat, jf. regnskapsloven av 1977 § 8. Oppbevaringsplikten følger av samme lov § 11, jf. forskrift nr. 1 til merverdiavgiftsloven § 8 første ledd. I tillegg til formelle mangler kom overligningsnemnda til at det forelå skjønnsadgang da z-rapportene ikke syntes å gjengi virksomhetens reelle omsetning.

Ved skjønnsutøvelsen ble det lagt til grunn at selskapet hadde unndratt en omsetning på over tre millioner kroner inkludert mva for det aktuelle inntektsår. Beløpet fremkom etter en vurdering av hvor høy kontantomsetningen kunne ha vært i forhold til kredittomsetningen. Ved vurderingen ble det lagt stor vekt på de forholdstall som ble avdekket ved de omtalte kveldskontrollene. I tillegg ble det konkludert med at restauranten hadde mottatt drikkepenger med 5% av kredittomsetningen. Selskapet hadde ikke spesifisert drikkepenger i sitt regnskap, og det var heller ikke opplyst om hvem som hadde mottatt inntektene. Drikkepengene ble antatt å være skattepliktige for selskapet etter virksomhetsregelen i skatteloven § 5-1. Det ble også lagt til grunn at drikkepengene ble utbetalt til de ansatte uten at det ble foretatt innberetning og skattetrekk. Forholdet ga grunnlag for å benytte summarisk fellesoppgjør, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 8.

I tillegg til fradrag for antatt utbetalte drikkepenger fra kredittomsetningen er det gitt fradrag for ca. NOK 600 000 i lønnskostnader på bakgrunn av opplysninger i en trekkettersynsrapport fra Oslo kemnerkontor. Det er i rapporten lagt til grunn at restauranten har benyttet seg av svart arbeidskraft.

Etter en konkret vurdering hvor det blant annet ble lagt vekt på restaurantens rutiner og eierforhold, ble det lagt til grunn at den unndratte omsetning, med unntak for lønn/drikkepenger, måtte være tatt ut av eieren. Selskapet var delingspliktig, og den unndratte omsetning ble tilordnet eieren som utbytte uten rett til godtgjørelse, jf. skatteloven §§ 10-11 og 10-12.

Vedtaket er påklaget til fylkesskattenemnda og rettssaken er stanset i påvente av avgjørelse der.