Forpliktelser og fremtidige kostnader

I del I ble de generelle prinsippene for tidfesting av kostnader behandlet. Temaet her er hvordan man skal tidfeste skattyters kostnader i forbindelse med at han har en forpliktelse til å utføre, unnlate eller tåle noe i fremtiden. Det gjelder altså ikke betalingsforpliktelser, og som fellesbetegnelse kan man gjerne kalle dem «realforpliktelser». Et oljeselskaps forpliktelse til opprydning ved nedstengning av et oljefelt kan illustrere en slik forpliktelse.

Den skattemessige tidfestingen av realforpliktelser, særlig dem med preg av å være ensidige, var i lang tid et uavklart problemområde under regnskapsprinsippet. Årsaken til dette er at regnskapsrettens kriterium for når det foreligger en periodiseringsmoden forpliktelse, avvek til dels markert fra når kostnadene var tidfestingsmodne etter den nå opphevede «avskjæringsregelen» i sktl. § 14-4 tredje ledd. Denne oppstilte forbud mot fradrag for avsetninger etter god regnskapsskikk.

Noe av bakgrunnen for innføringen av et generelt realisasjonsprinsipp, var å rydde opp i det nevnte spenningsforholdet mellom regnskap og skatt. Jeg vil derfor innledningsvis se litt nærmere på det regnskapsrettslige kostnadsbegrep, før jeg går over til tolkningen av realisasjonsprinsippet.

For at en kostnad skal kunne føres regnskapsmessig, kreves det at det foreligger en forpliktelse. Etter definisjonen i IAS 37 vil dette være når det foreligger «en eksisterende plikt for foretaket som oppstår av tidligere hendelser».* Se 37.10. Selv om man ikke finner en identisk definisjon i NRS 13, så må det antas at kriteriet er samsvarende.* Se NRS 13 pkt. 2.2 hvor det fremgår at standarden er i overensstemmelse med IAS 37.

En forpliktelse vil etter definisjonen først oppstå når det har inntrådt en «forpliktende hendelse».* Se IAS 37.10. Sml. NRS 13 pkt. 3.1. Dette er en hendelse som skaper en «juridisk eller underforstått plikt som fører til at et foretak ikke har annet realistisk alternativ enn å gjøre opp denne plikten».* Se IAS 37.10. Sml. NRS 13 pkt. 3.1.

For at det skal oppstå en juridisk plikt, må det derfor - selv om det ikke fremgår eksplisitt - foreligge en kombinasjon av en faktisk hendelse/tilstand og et rettsgrunnlag. Dette vil typisk være kontrakt, påbud eller rettsregler. Hvis forpliktelsens omfang og/eller oppgjørstidspunkt er usikkert, skal den føres som en avsetning.* Se IAS 37.10 og NRS 13 pkt. 3.1 og 4.1.

I IAS 37 eksemplifiseres koblingen mellom handling og rettsgrunnlag med en situasjon hvor det er forårsaket miljøskade. Hvis det på forurensningstidspunktet ikke er noe rettsgrunnlag for å kreve utbedring, mens det senere kommer en lov som pålegger forurenser et slikt ansvar, vil forpliktelsen oppstå da.* Se IAS 37.21. Det som imidlertid kan virke forvirrende i denne sammenheng er at det er forurensningen som anses som den forpliktende hendelse, selv om denne skjedde før forpliktelsen oppstod.* Se IAS 37.21 og Appendix C Example 2A.

Som omtalt i del I, tidfestes pengeforpliktelser etter realisasjonsprinsippet når selve forpliktelsen oppstår, forutsatt at det ikke foreligger aktiveringsplikt. Umiddelbart synes dette å harmonere med den regnskapsrettslige vurdering, men det kan se ut til at man regnskapsrettslig har en tendens til å anse forpliktelser for å oppstå tidligere enn hva som ville følge av en obligasjonsrettslig og skatterettslig vurdering. I forhold til ny lovgivning er det for eksempel tilstrekkelig at det er så godt som sikkert at loven vil bli vedtatt,* Se IAS 37.22 og NRS 13 pkt. 3.1. mens det skatterettslig må kreves at den er vedtatt. Forpliktelser som lånegarantist kan også illustrere dette. Regnskapsrettslig anses slike oppstått i forbindelse med garantistillelsen,* Se IAS 37 Appendix C Example 9A. men ut fra en obligasjonsrettslig betraktning kan det ikke sies å ha oppstått en betalingsforpliktelse før låntager har misligholdt.

I tillegg til at selve bedømmelsen av når forpliktelser oppstår vil kunne skape forskjeller mellom regnskap og skatt, så vil avvik også kunne oppstå som følge av sammenstillingsprinsippet.* Se rskl. § § 4-1 nr. 3. Periodiseringen av kostnader vil da kunne bli utsatt for å sammenstilles med senere inntekter. Realisasjonsprinsippet vil i slike tilfeller kunne gi en gunstigere tidfesting.

Betalingsforpliktelser i forbindelse med kjøp av varer og tjenester, vil regnskapsmessig først anses oppstått når motparten oppfyller fra sin side.* Se IAS 37.1 a) og 37.3. Dette harmonerer med realisasjonsprinsippet. Men også her kan det oppstå avvik. Det regnskapsrettslige vesentlighetsprinsippet vil nemlig kunne medføre at man unnlater å foreta mindre vesentlige periodiseringer av bokførte utgifter.* Se Huneide m.fl., Årsregnskapet i teori og praksis 2005, 7. utgave, Oslo 2006 s. 438 (pkt. 31.1). Bokføringen baseres på fakturatidspunktet,* Se Ole Gjems-Onstad og Tor S. Kildal, MVA-kommentaren, 3. utg. Oslo 2005 s. 472 hvor bokføringsreglene tolkes. og det vil i så fall oppstå etterslep i forhold til de leveringstidspunkt som er avgjørende skatterettslig.

De avvik som er påvist her, er imidlertid av mer beskjeden art, sett i forhold til de spenningsforhold mellom regnskap og skatt som oppstår ved periodiseringen av realforpliktelser som skal oppfylles i fremtiden. Dette vil bli drøftet i det følgende, men generelt kan det sies at mens det regnskapsrettslig er selve realforpliktelsen som skal periodiseres, så er det de enkelte betalingsforpliktelser denne utløser som er gjenstand for den skattemessige tidfestingen.

Forpliktelser til å utføre

Med forpliktelser til å utføre, siktes det til forpliktelser som går ut på å prestere noe annet enn betaling. Eksempler på slike forpliktelser kan være skattyters forpliktelse til å prestere visse ytelser i et gjensidig bebyrdende kontraktsforhold, eller forpliktelse til å sørge for opprydning etter naturinngrep som følge av offentlig påbud.

Når skattyter skal oppfylle en realytelse, etterlater ordlyden ofte tvil om når det skal anses å ha oppstått en «ubetinget forpliktelse til å dekke eller innfri kostnaden», jf. sktl. § 14-2 andre ledd første punktum. Er forpliktelsen til å dekke kostnadene ved en ensidig ytelse blitt ubetinget allerede når et offentlig påbud mottas? Eller blir forpliktelsen til å dekke kostnadene først ubetinget i forbindelse med at ulike betalingsforpliktelser oppstår i fremtiden når forpliktelsen skal oppfylles? Og hva med gjensidig bebyrdende kontraktsforhold; oppstår det en ubetinget forpliktelse for tjenesteyter når bestiller forskuddsbetaler?

Det avgjørende spørsmål er hvilken forpliktelse lovteksten refererer til: Sikter den til den «overordnede» realforpliktelsen overfor motparten, eller sikter den til de «underliggende» betalingsforpliktelsene for ulike direkte og indirekte kostnader som oppfyllelsen av realforpliktelsen vil medføre i fremtiden? Slike kostnader vil typisk være utgifter til lønn, forbruksvarer og materialer, kostnader knyttet til virksomhetens lokaler og driftsmidler, samt kostnader ved kjøp av tjenester fra tredjemenn som ledd i oppfyllelsen av oppdraget.

Etter lovteksten er det forpliktelsen til «å dekke eller innfri kostnaden» som er avgjørende. Dette kan forstås som en referanse til skattyters senere faktiske betalingsforpliktelser, og ikke til forpliktelsen overfor medkontrahenten eller andre tilgodesette. En slik forståelse underbygges av forarbeidenes fokus på skattyters betalingsforpliktelser.* Se eksempelvis den generelle omtalen av tidfesting av kostnader i Ot.prp. 35 (1990-91) s. 348 hvor det uttales at tidfesting skal skje når forpliktelsen til "å utrede utgiften" er blitt ubetinget.

Den opphevede regelen om forbud mot fradrag for avsetninger er også egnet til å kaste lys over når kostnadene ved ulike realforpliktelser skal tidfestes. Regelen må nemlig oppfattes slik at fradragsføringen skulle skje i tråd med realisasjonsprinsippet.* Se Ot.prp. 26 (2005-2006) s. 42 (pkt. 6.4.1.3 B. (i)). Av regelens forarbeid følger det at tidfesting først skal skje når kostnadene «faktisk er pådratt»,* Se Ot.prp. 35 (1990-91) s. 158 (pkt. 11.1), s. 360 (kap. 34) og Innst.O. nr. 80 (1990-91) s. 178 (pkt. 9.2). eller «oppstår».* Se NOU 1989: 14 s. 158 (pkt. 11.3). Tidfestingstidspunktet beskrives videre å være når «de forventede utgiftene faktisk påløper».* Se Ot.prp. 35 (1990-91) s. 159 (pkt. 11.4). Bruken av «faktisk» i disse passusene må forstås som et korrektiv i forhold til det tidligere tidspunkt da kostnadene regnskapsmessig anses for å oppstå. Som det også uttales, fradrag for avsetninger gis først «når utgiftene kommer».* Se Innst.O. nr. 80 (1990-91) s. 111*.

Jeg mener altså at lovtekst og forarbeid ganske klart trekker i retning av at kostnader først er tidfestingsmodne når de enkelte betalingsforpliktelsene oppstår. Det kan i denne sammenheng knyttes en kommentar til Høyesteretts dom i Shell-saken.* Se Rt. 2004 s. 1921 (Utv. 2005 s. 31). I dommens premisser legges det nemlig til grunn at Shells nedstengningsforpliktelse ble ubetinget ved åpningen av oljefeltene, og at denne forpliktelsen derfor var tidfestingsmoden etter realisasjonsprinsippet.* Se dommens avsn. 53 jf. avsn. 76 og 67. Hadde realisasjonsprinsippet styrt tidfestingen, ville Shell altså umiddelbart fått fradrag for de totale fremtidige nedstengningskostnader. Dette ville gitt Shell en utilsiktet og ekstremt gunstig skatteposisjon, men løsningen er ikke forenlig med hvordan realisasjonsprinsippet er tolket ovenfor. Selv om det nevnte resonnement synes å ha vært et sentralt støtteargument i dommen, var det ikke basert på noen inngående fortolkning av realisasjonsprinsippet. Jeg mener det derfor ikke er til hinder for den tolkning jeg har lagt til grunn ovenfor.

For å avfeie enhver tvil om Shell-dommens uttalelser åpner for fradrag for avsetninger etter realisasjonsprinsippet,* Se Ot.prp. 26 (2005-2006) s. 51 (pkt. 6.4.4.4). ble det fra 2005 innført et tillegg til realisasjonsprinsippet på fradragssiden - populært kalt «Lex Shell». Av dette tillegget følger det at «det ses bort fra plikt til å utføre, unnlate eller tåle noe i fremtiden», jf. sktl. § 14-2 andre ledd andre punktum. Det er det første alternativet - plikt til å utføre - som er aktuelt for vår problemstilling, og regelen feier bort enhver tvil om hvorvidt det er realforpliktelsen som sådan som skal tidfestes. Implisitt er det de faktiske utgiftene som skal tidfestes.* Se Ot.prp. 26 (2005-2006) s. 51 (pkt. 6.4.4.4). Basert på drøftelsene ovenfor innebærer regelen dermed ikke noen endring av realisasjonsprinsippet, den presiserer kun en noe uklar lovtekst.

Den eneste måten å få umiddelbart fradrag for en fremtidig realforpliktelse, ser dermed ut til å være via et debitorskifte hvor skattyter betaler seg fri fra forpliktelsen - i den grad det overhodet er mulig å fri seg fra den. Han vil i så fall «konvertere» sin forpliktelse fra en realforpliktelse til en pengeforpliktelse hvor ubetinget plikt har oppstått, og på denne måten fremskynde fradraget. Men forutsetningen er altså at realforpliktelsen er bortfalt. Skal skattyter bare betale for at tredjemann skal oppfylle realforpliktelsen, men selv fortsatt hefter overfor sin opprinnelige motpart, så vil tidfesting først skje når tredjemann presterer sin ytelse.

Som det har fremgått av drøftelsene, skiller realisasjonsprinsippet seg fra regnskapsretten på dette feltet. I og med at forpliktelser i henhold til gjensidig uoppfylte kontrakter ikke føres regnskapsrettslig,* Se IAS 37.1 a) og 37.3. så oppstår de mest markerte forskjellene i forhold til ensidige realforpliktelser. Men også i gjensidig bebyrdende kontraktsforhold vil det kunne oppstå forskjeller i forhold til når forpliktelser anses oppstått. Har en selger for eksempel mottatt forskuddsbetaling, så vil det foreligge en forpliktelse som skal balanseføres, men noen ubetinget forpliktelse har ikke oppstått skattemessig.

Forpliktelser til å unnlate eller tåle

Andre former for realforpliktelser enn plikt til å utføre, vil være forpliktelser til å unnlate eller å tåle noe. Skattyter skal i slike tilfeller ikke yte noe i normal forstand, men vil måtte tåle kostnader og tap som følge av sin forpliktelse. Eksempler på tåleplikter kan være plikt til å tåle tap i forbindelse med hjemfall eller kontraktsutløp, samt garantiforpliktelser. Eksempler på unnlatelsesplikter kan være kontraktsrettslige konkurranseforbud og negative servitutter som forbyr visse aktiviteter.

Som drøftet ovenfor er det ikke realforpliktelsen realisasjonsprinsippet refererer seg til. Dette fremgår nå eksplisitt av presiseringen i § 14-2 andre ledd andre punktum, hvor det følger at det skal ses bort fra «plikt til å unnlate eller tåle noe i framtiden». De relevante kostnadene vil typisk være tap eller ekstra drifts- og vedlikeholdskostnader som oppstår som følge av forpliktelsen. I mange tilfeller vil det imidlertid bare være tale om reduserte inntektsmuligheter, slik at det uansett ikke er tale om noe kostnadsfradrag.

For taps vedkommende, vil ubetinget plikt til å dekke disse først oppstå når tapet er endelig konstatert i forbindelse med ødeleggelse eller annen realisasjon.* Se Innst.O. nr. 80 (1990-91) s. 111* og Lignings-ABC 2005 s. 1085 (pkt. 3.2). For andre kostnader vil ubetinget plikt oppstå ved kjøp av forbruksvarer og tjenester fra tredjemann, ved bruk av egne innsatsfaktorer, eller i form av ensidige utbetalinger. Det kan tilføyes at så langt jeg kan bedømme, så endret «Lex Shell» heller ikke her realisasjonsprinsippets innhold, men bare presiserte det.

Når det gjelder forholdet til regnskapsføringen, så vil det også på dette området kunne oppstå forskjeller fordi regnskapsføringen gjerne baserer seg på den overordnede forpliktelsen. Regnskapsføringen av såkalte «tapskontrakter» kan illustrere dette. Dette er kontrakter hvor foretaket må tåle et tap som følge av at utgiftene ved å oppfylle forpliktelsene overstiger de økonomiske fordelene kontrakten vil utbringe.* Se IAS 37.10 og NRS 13 pkt. 7.2. Slike tap skal regnskapsføres når de er uunngåelige,* Se IAS 37.10. mens man skatterettslig ikke kan «nette» kontrakten slik. I stedet må løpende inntekter og kostnader tidfestes hver for seg.* Se til illustrasjon Utv. 2006 s. 122 flg. (pkt. 2.3.30) SFS LN (2003-060LN).

Avsetninger i form av utsatt inntekt

I del I av denne artikkelen ble utsatt inntektsføring omtalt i forbindelse med tilleggsytelser ved salg. Poenget var der at den regnskapsmessige teknikken med å utsette periodiseringen av en del av vederlaget, ofte vil avvike fra tidfesting etter realisasjonsprinsippet. Temaet under dette punktet er regnskapsmessig utsatt inntektsføring som følge av forventede kostnader eller tap knyttet til transaksjonen. Også her oppstår det forskjeller.

Regnskapsrettslig gjøres det i visse tilfeller fradrag for forventede kostnader og tap, direkte i inntekter som isolert sett kan anses opptjent, slik at inntekten reduseres. Hvis det senere viser seg at kostnadene eller tapet blir lavere enn antatt, inntektsføres differansen. Eksempel på slik utsatt inntektsføring kan være salgsvederlag som reduseres fordi det tilstås bonusytelser,* Se IAS 18.10 og Huneide 2006 s. 427 (pkt. 30.1.1). eller utsatt inntektsføring fordi det er usikkert om vederlaget for varer og tjenester vil bli betalt.* Se IAS 18.14, 18.18, 18.20, 18.22 og NRS (D) Regnskapsføring av inntekt pkt. 2.4.

Skattemessig må det klare utgangspunktet være at man ikke kan nettoføre transaksjoner på denne måten. Kostnader og tap føres separat når det har oppstått en ubetinget forpliktelse til å dekke dem, og det oppstår derfor klare avvik mellom den skattemessige og regnskapsmessige føringen. Klarest blir disse avvikene når kjøper skal motta gratis varer eller tjenester. Som for andre realytelser vil kostnaden da først tidfestes når ytelsene faktisk presteres.

Når det gjelder utsatt inntektsføring som følge av fare for betalingsmislighold hos kjøper, så vil dette skattemessig være et spørsmål om når man kan innrømmes fradrag for tap på vederlagsfordringen. Som jeg vil komme tilbake til nedenfor, vil dette være når det foreligger et endelig konstatert tap, jf. § 6-2 andre ledd.

En særlig form for utsatt inntektsføring som også skal nevnes her, er hvor utgiftene som er tilknyttet transaksjonen, ikke kan måles på en pålitelig måte. Det skal da skje en form for omvendt sammenstilling ved at inntektsføringen utskytes til kostnadene kan måles pålitelig.* Se IAS 18.14, 18.19 og 18.20. For skattemessige formål må man imidlertid bedømme postene hver for seg; ubetinget rett til vederlaget oppstår uavhengig av når de tilhørende kostnadene tidfestes.