Ligningsmyndighetenes saksbehandling i 2005 og 2006
Artikkelen tar for seg utvalgte saker og problemstillinger som er behandlet ved Oslo likningskontor i 2005 og 2006. Saker som er behandlet av ligningskontoret etter ligningsloven § 9-8 nr. 4 påklages også til overligningsnemnda* jf. ligningsloven § 9-2 nr. 1 bokstav b. . Saker behandlet i overligningsnemnda behandles i del II av artikkelen.
Underdirektør
Oslo likningskontor
1 Forhåndsuttalelser
Innføring av «fritaksmetoden» og «foretaksmodellen» med virkning fra 1. januar 2006 har ført til en betydelig økning i omfanget av forespørsler vedrørende skattefrie omdanninger etter reglene i skatteloven § 11-20, jf. forskrift av 19.11.99 nr. 1158.
Det er særlig innenfor to områder skattefri omdanning synes å bli aktualisert - utleie av fast eiendom samt kjøp og salg av aksjer.
Ifølge skatteloven § 11-20, jf. Finansdepartementets forskrift av 19.11.99, kan blant annet enkeltpersonforetak som utøver virksomhet i skattelovens forstand omdannes skattefritt til nystiftet aksje- eller allmennaksjeselskap. Det er flere formelle og materielle vilkår som må oppfylles, men forespørslene til kontoret har i hovedsak vært rettet mot begrepet «virksomhet».
Begrepet «virksomhet» er ikke nærmere definert i skatteloven. Tradisjonelt innebærer kravet til virksomhet at det må foreligge en vedvarende aktivitet med økonomisk karakter drevet for egen regning og risiko.
I flere saker har selve arbeidsoppgavene vært satt bort til en ekstern forvalter som f.eks. en aksjemegler eller en forretningsfører. Med henvisning til blant annet Lignings-ABC og forarbeidene til foretaksmodellen, jf. Ot. prp. nr. 92 (2004-05) sidene 76 og 77, har kontoret lagt til grunn at det ikke er av betydning ved vurderingen av virksomhetskravet om eieren utfører aktivitetene selv eller om eieren har engasjert andre til å utføre de nødvendige funksjoner.
De etterfølgende eksempler kan gjenspeile de typetilfellene vi har hatt til behandling.
Fast eiendom
En skattyter eier samtlige 16 seksjoner i en bygård. 14 av seksjonene er leiligheter og 2 seksjoner er butikklokaler. I tillegg eier skattyteren 2 seksjoner i en annen eiendom. Sistnevnte 2 seksjoner utgjør til sammen ett butikklokale.
Leilighetene blir leiet ut til forskjellige leieboere for ca. 1 MNOK pr. år.
Butikklokalene blir leiet ut til skattyters heleide aksjeselskap for ca. NOK 800 000 pr. år. Selskapet leier disse ut til 3 forskjellige næringsdrivende for i overkant av NOK 900 000.
Selskapets skattemessige resultat de senere år har vært kr 0.
Overskuddet ved utleien av både leilighetene og butikklokalene har tidligere blitt beskattet som kapitalinntekt.
Skattyter ønsker å overføre virksomheten med utleie av leilighetene til et nystiftet aksjeselskap. Butikklokalene skal ikke overføres aksjeselskapet, men beholdes på personlig hånd.
Ligningskontoret la til grunn at inntekter fra utleie av fast eiendom i utgangspunktet anses som inntekt fra passiv kapitalplassering på grunn av det lave aktivitetsnivå som tradisjonelt utøves i forbindelse med utleien. Retts- og ligningspraksis viser imidlertid at i tilfeller hvor utleien har hatt et visst omfang, enten i areal eller i antall utleieenheter, har dette ført til at forholdet klassifiseres som virksomhet.
Ifølge Lignings-ABC må det foretas en helhetsvurdering, men i utgangspunktet er det virksomhet å leie ut:
mer enn ca. 500 kvm til forretningsformål, eller
5 leiligheter eller mer til boligformål
Utleien av 14 leiligheter til boligformål ble derfor ansett tilstrekkelig i omfang til å utgjøre en virksomhet som kunne omdannes skattefritt til aksjeselskap.
Det neste spørsmål ligningskontoret måtte ta standpunkt til, var om noen av seksjonene med butikklokaler kunne beholdes i personlig eie. Disse seksjonene har et samlet areal på under 500 kvm, og vil derfor i utgangspunktet ikke utgjøre en virksomhet i skattelovens forstand.
Ifølge forskriften § 11-20-5 annet ledd kreves ikke fast eiendom overført. Ligningskontoret antok derfor at verken lovens ordlyd eller forskriften ville være til hinder for at enkelte av seksjonene kunne beholdes på personlig hånd så lenge omfanget av den delen som ønskes omdannet var tilstrekkelig til å oppfylle kravet om virksomhet i skattelovens forstand.
Konsekvensen vil da bli at foretaksmodellen ikke vil komme til anvendelse, men at overskudd ved denne utleien kun vil bli beskattet som kapitalinntekt med 28%.
Tomter
Et sameie er bestående av i underkant av 100 tomter. Med unntak for noen av tomtene som blir benyttet som vei/friareal blir samtlige bortfestet. Av ca. 80 festekontrakter er 60 knyttet til tomtefestelån, mens de øvrige svarer en årlig festeavgift. Festekontraktene er av langvarig karakter og strekker seg fra 60 til 99 år. Årlige driftsinntekter er ca. 1 MNOK, mens de årlige kostnadene, hovedsaklig forretningsførerhonorar, er ca. NOK 100 000. Forretningsførerhonoraret utbetales kvartalsvis uavhengig av hvor mye arbeid som faktisk utføres i tilknytning til forvaltning av eiendommene.
Sameiet rettet en forespørsel til ligningskontoret om vilkårene for skattefri omdanning var oppfylt.
Ligningskontoret la til grunn at inntekter fra utleie av fast eiendom i utgangspunktet anses som inntekt fra passiv kapitalplassering på grunn av det lave aktivitetsnivå som tradisjonelt utøves i forbindelse med utleien. Retts- og ligningspraksis viser imidlertid at i tilfeller hvor utleien har hatt et visst omfang, enten i areal eller i antall utleieenheter, har dette ført til at forholdet klassifiseres som virksomhet. Selv om rettspraksis direkte gjelder utleie av fast eiendom, antas de samme vurderingstemaer å være relevante ved avgjørelsen om hvorvidt bortfeste av tomter kan være virksomhet.
I den omhandlede sak tilsa leieobjektene og leieforholdenes langsiktige karakter at det utøves atskillig mindre arbeid med kontraktsforhandlinger enn ved eksempelvis feste/leieforhold av kortere varighet. I det vesentligste av festeforholdene innbetales det heller ikke ordinære festeavgifter, men det er etablert langsiktige festelån som vederlag for bruken av tomtene.
Aktiviteten rundt festeforholdene synes således samlet sett å være av beskjeden karakter, selv om det er tale om bortfeste av et betydelig antall tomter og et forholdsvis stort samlet areal. I så måte fremstod ikke saken så meget annerledes enn faktum som er beskrevet i en bindende forhåndsuttalelse avgitt 15. mai 2002, hvor Skattedirektoratet konkluderte med at det ikke forelå næringsvirksomhet i et tilfelle hvor det var tale om bortfeste av i alt 68 hyttetomter.
Det ble med utgangspunkt i den nevnte uttalelsen fremhevet at det i tiden fremover vil bli betydelig aktivitet med hensyn til oppregulering av festeavgift som følge av ny tomtefestelov. Ligningskontoret fant ikke å kunne tillegge dette forhold særlig vekt, da arbeidsoppgaver relatert til en oppregulering av festeavgiften ville være av forbigående karakter og kun strekke seg over en begrenset tidsperiode. Det ble heller ikke lagt avgjørende vekt på at inntektsgrunnlaget var betydelig høyere enn hva som var tilfellet i Skattedirektoratets uttalelse, da det er omfanget av aktiviteten som i første rekke har interesse for hvorvidt det foreligger adgang til omdanning, ikke fortjenestemarginen.
Etter en samlet vurdering kom ligningskontoret til at avkastningen av festetomtene for det alt vesentligste skyldtes kapitalverdien av tomtene og ikke den aktivitet som ble utøvet i sameiet. Vilkåret for skattefri omdanning var derfor ikke oppfylt, jf. § 11-20 og Finansdepartementets forskrift av 19. november 1999.
Kjøp og salg av aksjer
Skattyter investerte i 2000 ca. 8 MNOK i børsnoterte aksjer. Porteføljen er i sin helhet håndtert av et forvaltningsselskap. Frem til tidspunktet for anmodning om en forhåndsuttalelse har skattyter via sin forvalter kjøpt og solgt aksjer og verdipapirer. Investeringene på forespørseltidspunktet hadde derfor en samlet markedsverdi på ca. 27 MNOK, dvs. en betydelig økning av porteføljens verdi de senere år.
Det blir jevnlig gjennomført store transaksjoner i investeringsvirksomheten, men strategien for virksomheten er fastsatt av forvaltningsselskapet. Ifølge forvaltningsavtalen har forvaltningsselskapet en eksklusiv rett til å forvalte porteføljen på vegne av oppdragsgiver, som blant annet innebærer generell adgang til å kjøpe, tegne eller selge aksjer og øvrige verdipapirer, samt å foreta alle nødvendige vurderinger i denne forbindelse.
I gjennomsnitt har det foregående år vært gjennomført 28 transaksjoner, med årlige omsetningsverdier på inntil ca. 9 MNOK. Gevinstene har vært av varierende størrelse, men det er ikke realisert netto tap for noen av inntektsårene.
Finansdepartementet har i brev av 2. mars 1993, inntatt i Utv. 1993 side 495, uttalt at kjøp og salg av aksjer i seg selv kan være virksomhet hvis aktiviteten går ut over det som regnes som passiv kapitalplassering.
Ifølge blant annet Lignings-ABC skal det ved avgrensning mot passiv kapitalplassering blant annet legges vekt på om handelen med aksjer og andre verdipapirer er systematisk og vedvarende, antall transaksjoner samt omsetningens størrelse. Det er i tillegg av betydning om formålet med aktiviteten er å oppnå kortsiktige gevinster i motsetning til passiv plassering ut fra et langsiktig mål.
På bakgrunn av avtalen har forvaltningsselskapet hovedsakelig handlet aksjer på Oslo Børs, og investeringene har ikke hatt preg av typisk langsiktig karakter eller passiv kapitalplassering.
Antall transaksjoner de siste 2 årene har vært henholdsvis 11 og 19, men viste i løpet av de første månedene frem til tidspunktet for forespørselen en økende tendens. Omsetningsverdien på disse transaksjonene var henholdsvis ca. 3,9 MNOK, 8,6 MNOK og 9,1 MNOK.
Selv om antall transaksjoner de siste to år ikke har vært særlig betydelig, vil en så vidt stor portefølje etter ligningskontorets oppfatning kreve en tett og kontinuerlig oppfølging. Ligningskontoret la videre til grunn at forvaltningsselskapet utøvde en betydelig aktivitet i forhold til vurderinger av markedet, blant annet for å finne de beste tidspunktene for kjøp og salg av skattyters aksjer. Det ble i tillegg lagt vekt på at omsetningen viste en økende hyppighet.
Ligningskontoret fant etter en helhetsvurdering at skattyters handel med aksjer bar preg av å være systematisk og vedvarende, og at aktiviteten var tilstrekkelig til å tilfredsstille kravene til virksomhet i skattelovens forstand. Porteføljen kunne av denne grunn omdannes skattefritt til aksjeselskap etter reglene i skatteloven § 11-20, jf. Finansdepartementets forskrift av 19.11.99.
1.2 Boligsameie - realisasjon av vaktmesterleilighet
Et boligsameie som består av ca. 100 boligseksjoner, opplyste til ligningskontoret at de vurderte å realisere en leilighet som tidligere ble benyttet som vaktmesterleilighet.
I den anledning ba sameiet om en uttalelse på hvorvidt salg av vaktmesterleiligheten ville innebære en realisasjon i skattelovens forstand. Det ble i denne forbindelse vist til at ligningsmyndighetene tidligere har anført at salg av vaktmesterleilighet er å betrakte som skattepliktig realisasjon, jf. blant annet Utv. 2002 side 608. Skattedirektoratet har derimot i ettertid, i en uttalelse gjengitt i Utv. 2004 side 809, lagt til grunn at det ikke vil foreligge realisasjon i de tilfeller det utstedes ny andel med tilhørende leierett i et borettslag. Sameiet anførte at tilsvarende synspunkt må legges til grunn ved salg av vaktmesterleilighet i et boligsameie.
Under forutsetning av at ligningskontoret legger til grunn at det aktuelle salg av leiligheten vil være en realisasjon i skattemessig forstand, ble det anmodet om en uttalelse om hvorvidt unntaket fra skatteplikt pga. eier- og botid i skatteloven § 9-3 annet ledd kan komme til anvendelse.
Ligningskontoret anførte i sin uttalelse at realisasjon foreligger når en eierstilling eller annen rettighetsstilling i et formuesobjekt oppgis mot vederlag. Det er sikker rett at en ordinær salgstransaksjon er å anse som en realisasjon i skattemessig forstand.
Skattedirektoratet uttalte i brev av 28. juni 2004, inntatt i Utv. 2004 side 809, at opptak av ny andelshaver ikke er realisasjon etter reglene i skatteloven § 9-2. Direktoratets begrunnelse var at ervervssummen ved opptak av ny andelshaver måtte anses som vederlag for selve andelen i borettslaget med medfølgende bo- og disposisjonsrett over en bestemt leilighet. Betalingen betraktes således som et vederlag for en eierandel som reflekterer de underliggende verdiene i selskapet. I et boligsameie er sameierne, i motsetning til andelshaverne i et borettslag, direkte eiere av eiendommen. Ligningskontoret kunne derfor ikke se at Skattedirektoratets uttalelse kunne få anvendelse for et sameie. Kontoret var derfor av den oppfatning at salget av den tidligere vaktmesterleiligheten måtte anses som realisasjon i skattemessig forstand.
Gevinst ved realisasjon av boligeiendom er i utgangspunktet skattepliktig, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd, og tap er fradragsberettiget etter § 6-2 første ledd. Det er unntak for beskatning etter skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b i de tilfeller eiertiden overstiger ett år og eieren har brukt eiendommen som egen bolig i minst ett av de siste to år før realisasjonen.
Ligningskontoret har i tidligere saker ansett fellesarealer som har vært disponert/benyttet av sameierne, f.eks. loft- og kjellerarealer, som en integrert del av boligen og skattefri under forutsetning av at kravet til eier- og botid har vært oppfylt.
En vaktmesterleilighet er derimot ikke en integrert del av en sameiers bolig, og den enkelte sameier har ikke alminnelig bruks-/disposisjonsrett. Ligningskontoret la derfor til grunn at sameierne ikke kunne opparbeide seg botid for denne bolig, og gevinsten ville bli skattepliktig etter de alminnelige regler i skatteloven § 5-1 annet ledd.
Ved gevinstberegningen er det to ulike alternativer for fastsettelse av inngangsverdi:
sameiets opprinnelige inngangsverdi tillagt påkostninger mv.
den enkelte sameiers forholdsmessige andel av inngangsverdi ved erverv av egen seksjon
Etter ligningskontorets vurdering er det korrekt å foreta en individuell gevinst/taps-beregning hvor man benytter den enkelte sameiers forholdsmessige andel av inngangsverdien.
1.3 Kjøp av eiendom til underpris
En hovedaksjonær overdro for mange år siden en eiendom til et aksjeselskap for NOK 100 000. Avtalen inneholdt også en forkjøpsrett for ham selv og/eller sine barn til en fastsatt pris oppregulert etter tilsvarende prinsipper som konsumprisindeksen.
En av hans sønner ønsket å gjøre forkjøpsretten gjeldende. Eiendommen ville i så fall bli overdratt til en vesentlig underpris, og det ble derfor rettet en forespørsel til ligningskontoret om selskapet ville bli uttaksbeskattet i samsvar med prinsippet i Høyesteretts dom i Storhaugen Invest-saken, inntatt i Utv. 2003 side 819, og om fordelen ville bli ansett som utbytte for aksjonæren.
Ligningskontoret tok ikke stilling til eiendommens faktiske verdi, men la til grunn som en forutsetning at denne er høyere enn vederlaget som skal ytes i henhold til de nedfelte betingelser i den opprinnelige overdragelsesavtale.
Uttak av formuesgjenstand til egen bruk fra aksjeselskap er skattepliktig etter skatteloven § 5-2. Ved beregning av skattepliktig inntekt skal omsetningsverdien legges til grunn. Spørsmålet i saken ble derfor hva som kunne være eiendommens omsetningsverdi i relasjon til uttaksbestemmelsene.
I Høyesterettsdom av 18. januar 2002, inntatt i Utv. 2002 side 365, ble det lagt til grunn at omsetningsverdien på de omhandlede aksjer tilsvarte det vederlag som etter den inngåtte gjenkjøpsavtale skulle betales. Høyesterett vurderte deretter om det var skatterettslig grunnlag for å se bort fra den begrensning i omsetningsverdien som gjenkjøpsretten innebar. Retten konkluderte med at utgangspunktet er at privatrettslige avtaler skal legges til grunn for beskatningen under forutsetning av at de er reelle.
I den omhandlede sak ble gjenkjøpsretten avtalt i forbindelse med overdragelse av eiendommen for flere tiår siden, og i tråd med Høyesteretts uttalelser i den avsagte dom måtte derfor de prisbegrensninger som er nedfelt i avtalen legges til grunn ved beskatningen.
Ligningskontoret fant derfor at det ikke var grunnlag for å uttaksbeskatte selskapet etter reglene i skatteloven § 5-2.
Spørsmålet var dernest om det var hjemmel for å utbyttebeskatte mottakeren for verdioverføringen. Etter reglene i skatteloven § 10-11 regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri eller delvis vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær som utbytte. Det var ikke tvilsomt at det i dette tilfellet kunne bli overført store verdier fra selskapet til hovedaksjonærens sønn.
I dom av 16. mai 1989, inntatt i Utv. 1989 side 740, la Høyesterett til grunn at alle utbetalinger eller andre overføringer av verdier fra selskap til aksjonær anses som utbytte, med mindre det er klart at overføringen ikke har noe å gjøre med investeringer som aksjonæren har gjort i selskapet.
Etter en samlet vurdering er ligningskontoret kommet til at forkjøpsretten ikke er knyttet til barnas aksjonærposisjon i selskapet. Det var f.eks. ikke krav om at barna måtte være aksjonærer i selskapet for å gjøre forkjøpsretten gjeldende.
Etter kontorets vurdering ville derfor en overføring av eiendommen i samsvar med betingelsene i avtalen ikke være skattepliktig utbytte etter reglene i skatteloven § 10-11.
Opplysninger om forholdet ble oversendt Skattefogden i Oslo for en vurdering av om verdioverføringen var å anse som arveavgiftspliktig.