logoRevisjon og Regnskap

Logg på for å laste ned PDF
Avgift
Differensiert arbeidsgiveravgift:

Nytt norsk system fra årsskiftet

Fra 1. januar 2007 endres den differensierte arbeidsgiveravgiften igjen drastisk. Den generelle ordningen med differensierte satser som gjaldt før 2004 blir gjeninnført. Det geografiske virkeområdet vil bli noe innskrenket, flere næringssektorer blir inkludert, og kriteriet for soneplassering vil endres til virksomhetens lokalisering. Artikkelen tar for seg endringenes bakgrunn og deres rettslige konsekvenser.

Lovrådgiver

Astrid Erlingsen

Finansdepartementet

1 Differensieringsordningen - EØS-nøtt i flere omganger

Geografisk differensiering av satsene for arbeidsgiveravgift ble innført i 1975 som et middel for å stimulere til sysselsetting i distriktene. Forenklet sagt innebærer differensieringen at arbeidsgivere betaler lavere avgift på lønnskostnader i distriktene enn i sentrale strøk. De differensierte satsene er hjemlet i Stortingets årlige vedtak om fastsetting av avgifter mv. til folketrygden (heretter «avgiftsvedtaket»). For 2006 gjelder Stortingets vedtak av 24. november 2005 nr. 1405. Vedtaket utfylles av forskrift 22. desember 2005 nr. 1671. Forslag til avgiftsvedtak for 2007 ble fremmet i forbindelse med fremleggelsen av statsbudsjettet 6. oktober 2006, jf. St.prp. nr. 1 (2006-2007) Skatte-, avgifts- og tollvedtak.* www.statsbudsjettet.dep.no/upload/Statsbudsjett_2007/dokumenter/pdf/skatteprp.pdf Ny tilhørende forskrift vil bli utferdiget innen årsskiftet.

Etter gjeldende ordning (heretter: 2006-ordningen) er landet inndelt i fem ulike avgiftssoner, og satsen arbeidsgiver skal betale varierer med arbeidstakers bostedsadresse; fra 14,1 prosent for ansatte bosatt i sentrale strøk (sone I) til 0 prosent for ansatte bosatt i Finnmark og Nord-Troms (sone V)* Soneinndelingen av kommunene fremgår av avgiftsvedtak for 2006 § 1 bokstavene b til f.. Fra 1. januar 2007 vil det være virksomhetens lokalisering som er avgjørende for hvilken sats som skal svares, og antallet avgiftssoner vil ha steget til syv.

Den differensierte arbeidsgiveravgiften har etter Norges innlemmelse i EØS vært gjenstand for tre endringsfaser av betydning. Samtlige faser hadde sin bakgrunn i ESAs og Kommisjonens krav om tilpasning til statsstøttereglene i EØS-avtalens artikkel 61. Det er gitt en mer utførlig beskrivelse av de to første fasene i Revisjon og Regnskap nr. 5 og 6 for 2005, og i artikkelen her blir disse fasene bare beskrevet i korthet, se egen faktaboks. Hovedfokuset blir holdt på den tredje og foreløpig siste endringsfasen.

Reglene som skriver seg fra denne tredje fasen vil få virkning fra 1. januar 2007, og kommer som et resultat av at Kommisjonen i desember 2005 endret sine retningslinjer* eur-lex.europa.eu/LexUriServ/site/en/oj/2006/c_120/c_12020060520en00020010.pdf for hva som kan gis av regionalstøtte, dvs. reglene for hva som kan tillates av støtte til regionale formål til tross for hovedregelen om forbud mot statsstøtte i EØS-avtalens artikkel 61(1). Kommisjonen påbegynte denne generelle revisjonen allerede i 2003, og punktene som har innvirkning på den norske differensierte arbeidsgiveravgiften utgjorde her en liten - men for Norge viktig - del av dette arbeidet. Norske myndigheter argumenterte underveis for å tillate driftsstøtte som har til formål å sikre sysselsetting og hindre avfolking i tynt befolkede områder. Argumentasjonen bar frukter og resulterte i at Kommisjonen innførte punkter i regionalretningslinjene som kunne hjemle generelle støtteordninger som for eksempel den norske differensierte arbeidsgiveravgiften. ESA vedtok 6. april 2006 tilsvarende retningslinjer for EFTA/EØS-området, se kapittel 25B i ESAs retningslinjer for statsstøtte* www.eftasurv.int/fieldsofwork/fieldstateaid/saguidelines.pdf. Både Kommisjonens og ESAs retningslinjer får virkning fra 1. januar 2007. I den videre redegjørelsen vises det for enkelhets skyld til ESAs versjon av retningslinjene.

De to første fasene

Den første fasen resulterte i endringer som fikk virkning fra 2000. Før dette gjaldt differensieringen generelt innen sonene, dvs. uansett hvilken næringssektor arbeidsgiver opererte innenfor. Dette innebar at alle foretak med ansatte innenfor samme sone betalte arbeidsgiveravgift med samme sats. Fra 2000 måtte Norge rette seg etter avgjørelser fra ESA og EFTA-domstolen som gikk ut på at de reduserte satsene utgjorde ulovlig statsstøtte til foretakene, og at systemet måtte tilpasses de EØS-hjemlede unntakene fra statsstøtteforbudet. Tilpasningen skjedde ved at visse næringssektorer ble fjernet fra det generelle differensieringssystemet, slik at foretak med virksomhet innen disse sektorene måtte betale høy generell sats uansett arbeidstakers bosted. Dette gjaldt stedbundne næringer som ikke har noen alternativ beliggenhet, sektorer omfattet av egne EU/EØS-sektorregler og enkelte tjenesteytende næringer som av ESA ble ansett spesielt konkurranseutsatte. Slike foretak fikk imidlertid (med unntak av transportsektoren) beholde lav sats opp til fordelen nådde 250 000 kroner pr. år, etter ESAs regler for bagatellmessig støtte.

Denne tilpasningen var et resultat av en meget fleksibel fortolkning av ESAs retningslinjer for transportstøtte og av samhandelskriteriet i EØS-avtalen artikkel 61, og innebar at det vesentligste av den opprinnelige ordningen ble beholdt.

Den andre fasen pågikk frem til 2003 og avstedkom regelendringer som fikk virkning fra 2004. Bakgrunnen var at Kommisjonen i slutten av 2000 traff en negativ avgjørelse mot Sverige vedrørende den svenske ordningen med nedsatte sosiale avgifter. For å sikre lik fortolkning og håndheving av reglene innen EU/EØS, ble den norske differensieringsordningen da igjen tatt opp av ESA. Den nye gjennomgangen hadde som resultat at Norge fra 1. januar 2004 innførte en ordning med opprettholdelse av generell 0-sats for Nord-Troms og Finnmark (sone V) og opprettholdelse av opprinnelig reduserte satser for deler av fiskeri- og landbruksnæringen. For sone V var bakgrunnen for opprettholdelsen at Norge anvendte Protokoll 3 til Overvåkings- og domstolsavtalen (ODA) for å tilsidesette EØS-avtalens statsstøtteregler i dette området. Fiskeri og landbruk fikk opprettholde opprinnelige satser fordi disse næringene i utgangspunktet faller utenfor EØS-avtalens anvendelsesområde. For virksomheter i øvrige næringer og soner ble differensieringen kun videreført innenfor et fribeløp på 270 000 kroner pr. år etter reglene for bagatellmessig støtte. (Transportnæringen kunne heller ikke motta bagatellmessig støtte i form av fribeløp.) For den del av lønnskostnadene som ikke ble skjermet av fribeløpet, ble det i sonene III og IV gitt en overgangsperiode på tre år med gradvis opptrapping av høyeste sats frem til 14,1-sats skulle nås i 2007. Sone II fikk ingen overgangsordning og kunne (hvis man ser bort fra fiskeri- og landbruksunntaket) kun benytte seg av reglene om bagatellmessig støtte før 14,1-prosentsatsen slo inn.

For ordens skyld nevnes også at norske myndigheter i april 2004, etter pålegg fra Stortinget, sendte ESA en notifikasjon om gjeninnføring av opprinnelig ordning med differensierte satser, som skulle gjelde for utvalgte sektorer som Norge ikke anså å være i konkurranse med øvrige EU/EØS-land. Innholdet i denne notifikasjonen ble totalt avvist av ESA og medførte således ingen endringer.

Arbeidsgiveravgiften

Arbeidsgiveravgiften inngår sammen med trygdeavgiften og øvrige overføringer i finansieringen av folketrygden. Grunnlaget for arbeidsgiveravgift er lønn og annen godtgjørelse som arbeidsgiver utbetaler for arbeid/oppdrag i eller utenfor tjenesteforhold. Hvilke konkrete ytelser det skal svares avgift av, følger som hovedregel innberetningsplikten etter ligningsloven, jf. folketrygdloven § 23-2. Ytterligere presiseringer av eller begrensninger i plikten til å svare arbeidsgiveravgift kan være fastsatt i lov eller forskrift.

Spesielt om ambulerende virksomhet

I registreringssammenheng vil såkalt ambulerende bransjer, som transportbransjen og bygge- og anleggsbransjen, ikke regnes for å drive egne virksomheter på de ulike oppdragsstedene, og det foreligger således verken rett eller plikt til å registrere konkrete transporttjenester og byggeprosjekter etc. som egne underenheter. Dette skyldes disse bransjenes generelt mobile karakter. Utgangspunket er da at arbeidsgiveravgiften følger satsen i sonen hvor hovedenheten er registrert. Unntak gjelder dersom slike foretak har opprettet et fast bemannet avdelingskontor e.l. på en annen geografisk beliggenhet, eller det drives virksomhet som faller under en annen næringskode enn virksomheten ved hovedenheten. Da skal denne virksomheten likevel registreres som en underenhet, og satsen for arbeidsgiveravgift på dette registreringsstedet vil gjelde.

I en del tilfeller drives det imidlertid ambulerende virksomhet av en viss stabilitet og varighet innenfor en annen sone enn den sonen hovedenheten er registrert i. Hvor registreringsreglene, på grunn av virksomhetens art, ikke tillater registrering av underenhet i denne andre sonen, bør man for differensieringsformål likevel benytte avgiftssatsen i sonen der arbeidet utføres på lønnskostnadene knyttet til denne delen av virksomheten.

I forslaget til avgiftsvedtakets § 1 bokstav i tredje ledd er det derfor fastsatt at dersom hoveddelen av en arbeidstakers arbeid uføres i en annen sone enn sonen hvor arbeidsgiver er registrert, skal arbeidsgiveravgift på de aktuelle lønnskostnadene svares med den satsen som gjelder på arbeidsstedet. Med andre ord vil man anvende den lavere/høyere satsen i sonen der hoveddelen av arbeidet utføres i stedet for satsen i sonen hvor hovedenheten er registrert. Denne løsningen innebærer at båndet til registreringsreglene brytes for disse tilfellene. Dersom arbeidstakers arbeid utføres i flere ulike soner utenfor sonen for registreringsstedet, og det ikke i noen av enkeltsonene kan fastslås at hoveddelen av arbeidet er utført der, vil det imidlertid være satsen i sonen hvor arbeidsgiver er registrert som skal benyttes (dvs. at man faller tilbake på hovedregelen). Det er altså ikke nok at arbeidet utenfor registreringsstedet til sammen utgjør hoveddelen av arbeidstakers arbeid, dersom kravet ikke er oppfylt innen én annen enkeltsone.

Hva som skal regnes som hoveddelen av arbeidet, vil måtte fastlegges gjennom praksis og eventuelt i forskriften til avgiftsvedtaket. En nærliggende løsning vil være å la vurderingstemaet være om over 50 prosent av arbeidstakerens totalarbeidstid i løpet av det inneværende året har medgått til arbeid i den aktuelle sonen.

Tilpasningsmuligheter

I og med at soneplasseringen heretter vil avhenge av virksomhetens lokalisering og ikke av arbeidstakers bosted, vil oppfordringen til avgiftsplanlegging i noen sammenhenger være større enn tidligere. Finansdepartementet har i St.prp. nr. 1 (2006-2007) Skatte-, avgifts- og tollvedtak, signalisert at man i samarbeid med skattemyndighetene vil følge nøye med på hvordan avgiftsvedtaket og lokaliseringsreglene fungerer i praksis og eventuelt gjennomføre regelendringer der det er behov for å demme opp for uønsket tilpasning. Dette kan særlig være aktuelt i tilfeller av arbeidsutleie. Et eksempel kan illustrere dette: Dersom et konsern alene eller sammen med andre selskaper registrerer i sone V et foretak som har til formål å leie ut arbeidskraft til konsernets selskaper i andre soner, vil det neppe være i tråd med differensieringsordningens formål om samtlige av dets lønnskostnader ble fritatt for arbeidsgiveravgift utelukkende pga. at arbeidsgiverforetaket er registrert i sone V. I tillegg til fortløpende å vurdere praksis og behovet for regelendringer, vil skattemyndighetene i de konkrete tilfeller kunne benytte den alminnelige skatterettslige gjennomskjæringsnormen for å unngå illojal tilpasning med sikte på å redusere satsen for arbeidsgiveravgift. Hvorvidt det er aktuelt med gjennomskjæring, må bero på en konkret vurdering. Men dersom formålet med konstruksjonen er å unngå arbeidsgiveravgift, vil en gjennomskjæring være nærliggende.