1 Nærmere om skjermingsgrunnlaget, skjermingsfradraget og innbetalt kapital

Skjermingsgrunnlaget er omtalt i § 10-42, sjette og sjuende ledd samt i overgangsbestemmelse i § 10-48. Videre har departementet fastsatt forskrifter.

For andeler i deltakerlignede selskaper som eksisterer før 1.1. 2006, skal skjermingsgrunnlaget og inngangsverdien pr. 1.1. 2006 settes til deltakerens samlede skattemessige inngangsverdi for selskapsandelen ved utgangen av 2005, dvs. andel av selskapets netto skattemessige verdier* Eventuelle aksjer selskapet måtte eie, skal verdsettes til RISK-regulert verdi pr. 1.1.2006. (skattemessig egenkapital)* Lovteksten og tilhørende forskrift sier bare «selskapets skattemessige verdier», uten å presisere at gjeld skal trekkes fra, men slik må det opplagt være. I bestemmelsen om fradragsrammen i KS brukes begrepet «skattemessige verdier» som et bruttobegrep, før fradrag for gjeld, siden det i fortsettelsen presiseres at gjeld skal trekkes fra, se sktl § 10-43, annet ledd b nr 1. korrigert for over- eller underpris ved erverv av andelen, eventuelt også korrigert for tilsvarende differanser ved en tidligere fusjon eller fisjon, jf. sktl. § 11-7 fjerde ledd (tidligere femte ledd). Deltakerens kjøpsomkostninger (provisjon, gebyr e.l. ved kjøp gjennom megler) inngår også i inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget. Som innbetalt kapital for en selskapsandel pr. 1.1. 2006 regnes andel av selskapets skattemessige egenkapital pr. 1.1. 2006 (Her inngår altså ikke andelseierens over- eller underpris fra kjøpet av andelen; denne er jo ikke innbetalt til selskapet. Derimot må differanse etter sktl. § 11, 4. ledd (etter en eventuell fusjon / fisjon) inkluderes i innbetalt kapital). Hvis det er «skjev egenkapital»* Hvis C og D eier 50 % hver i et selskap, og Cs egenkapital er 400, mens Ds egenkapital er 500, har vi skjev egenkapital. C har (400 + 500) : 2 - 400 = 50 for lite, mens D har 50 for mye. (D har en fordring på C på 50.) i selskapet, er det den faktiske skattemessige egenkapitalen pr. 1.1. 2006, og ikke den forholdsmessige andelen av samlet egenkapital som regnes som innbetalt kapital og skjermingsgrunnlag for hver av deltakerne. Det samme gjelder for fastsettelsen av skattemessig inngangsverdi for selskapsandelene. Er skjermingsgrunnlaget negativt (negativ skattemessig egenkapital i selskapet som ikke dekkes av overpris på deltakers hånd), skal skjermingsfradraget fordet aktuelle inntektsåret settes til null, jf. § 10-42 tiende ledd. Det er viktig å merke seg at dette ikke betyr at skjermingsgrunnlaget settes til 0. Har man minus 100 som skjermingsgrunnlag, må man innbetale et friskt kapitalinnskudd på mer enn 100 for å få et positivt skjermingsgrunnlag som i neste omgang vil gi et positivt skjermingsfradrag.

For selskaper som stiftes etter 1.1.2006, vil inngangsverdi og skjermingsgrunnlag for hver selskapsandel i utgangspunktet (ved etableringen av selskapet) bli lik det deltakeren betaler for andelen, både innskudd i selskapet og eventuelle anskaffelseskostnader (provisjon til mellommann og lignende). Innbetalt kapital for andelen vil være det beløpet deltakeren faktisk har skutt inn i selskapet, inklusive verdien av eventuelle tingsinnskudd, men altså ikke eventuelle provisjoner til mellommann e.l.

Når et eksisterende deltakerlignet selskap tar opp ny medeier mot innskudd i selskapet, vil det innbetalte innskuddet bli inngangsverdi, innbetalt kapital og skjermingsgrunnlag for den nye medeieren. (Selv om den nye medeierens kapitalkonto i selskapets balanse viser en lavere sum enn innskuddet i de tilfellene det er betalt overpris for andelen.) Beløp som ikke er innbetalt, men avtalt (ikke-innkalt del av selskapskapitalen i kommandittselskap), regnes ikke med i skjermingsgrunnlaget eller inngangsverdien. Hvis så deltakerne senere betaler inn nye kapitalinnskudd til selskapet, øker både størrelsen innbetalt kapital, andelens skattemessige inngangsverdi og andelens skjermingsgrunnlag. Skjermingsgrunnlaget øker dessuten med eventuell ubenyttet skjerming fra tidligere år, uten at dette beløpet inngår i inngangsverdien.

Når en andel i et deltakerlignet selskap selges fra en deltaker til en annen (eventuelt til en ny medeier), blir netto kjøpesum for andelen inngangsverdi og skjermingsgrunnlag for den nye eieren. Størrelsene innbetalt kapital og tilbakeholdt overskudd (eller skattemessig egenkapital) i selskapet vil imidlertid som tidligere omtalt, overtas fra selgeren av andelen, slik at summen av disse størrelsene normalt vil avvike fra kjøpesummen for andelen. (Sammenlign med aksjer - nyopptak av deltaker mot innskudd i selskapet kan sammenlignes med nyemisjon av aksjekapital mot innbetaling i et AS, mens salg av selskapsandel fra en deltaker til en annen tilsvarer salg av aksjer - som jo heller ikke påvirker innbetalt kapital i et aksjeselskap.)

Det kan forekomme at en kjøper av en selskapsandel får betaling for å tre inn som medeier i selskapet. (Negativ nettoverdi på selskapsandelen) Dette er først og fremst aktuelt hvis selskapets eiendeler antas å være mindre verd enn selskapets forpliktelser. Når dette skjer, får deltakeren negativ inngangsverdi og skjermingsgrunnlag, men overtar likevel selgers andel av innbetalt kapital mv. i selskapet.

Om en deltaker betaler inn et nytt kapitalinnskudd* I kontanter eller naturalia i selskapet den 15.07. i inntektsåret, vil han ikke få full uttelling for dette innskuddet samme året. Iflg. sktl. § 10-42, 6. ledd skal innskuddet settes til et gjennomsnittlig innskudd i året, målt kvartalsvis etter regler fastsatt av departementet. I fsfin. § 10-42-2, første ledd bestemmes det at man skal beregne gjennomsnittet av innskudd pr. 1.1., 1.4., 1.7. og 1.10. i inntektsåret. Denne komplikasjonen er tatt inn i reglene for å hindre at deltakerne kan «blåse opp» skjermingsgrunnlaget ved å skyte inn et ekstra kapitalinnskudd på slutten av det ene inntektsåret, for så å tilbakebetale beløpet (uten beskatning) tidlig det neste året. Tilsvarende gjelder for tilbakebetalinger av innskutt kapital; en tilbakebetaling i desember i inntektsåret vil da ikke redusere skjermingsgrunnlaget før fra 1.1. neste år, mens en tilbakebetaling i januar reduserer skjermingsgrunnlaget fra og med 1.4. i inntektsåret. Igjen vil vi altså få forskjeller mellom skjermingsgrunnlag og inngangsverdi på samme tidspunkt. En tilbakebetaling av innskutt kapital må jo redusere inngangsverdien for selskapsandelen fra tilbakebetalingstidspunktet.

Nye innskudd fra deltakerne skal altså medregnes fra kvartalet etter de blir innbetalt til selskapet. En deltaker kan innbetale et nytt kapitalinnskudd til selskapet uten at dette impliserer at han har økt sin eierandel i selskapet. (Vi får da eventuelt skjeve egenkapitalkonti.) Om en deltaker ikke tar ut hele sitt arbeidsvederlag fra selskapet, men heller øker egenkapitalen med (en del av) beløpet, må også dette regnes som et kapitalinnskudd. (Siden det er «ferdig beskattet».) Et slikt «uegentlig innskudd» skal inngå i skjermingsgrunnlaget med virkning fra 1.1. året etter inntektsåret.* Se proposisjonen s. 47 Det samme gjelder som nevnt når skatt av overskuddsandelen er større enn deltakers utdeling av overskudd fra selskapet.

Om selskapet går med underskudd, vil tilsvarende skjermingsgrunnlaget, innbetalt kapital og inngangsverdien for selskapsandelene bli redusert med underskuddet multiplisert med aktuell skattesats med virkning fra og med 1.1. året etter underskuddsåret.

Hele skjermingsfradraget for inntektsåret skal tilfalle den som er eier av andelen pr. 31.12. (klokka 24.00) i inntektsåret (jf. tilsvarende regel for RISK-reguleringen av aksjer - også her var det eieren ved årsskiftet som ble tilordnet hele RISK-beløpet for året). Om deltaker B i eksemplet foran selger sin selskapsandel den 25.11. år 1, etter å ha fått utbetalt (utenom arbeidsvederlaget) kr 600 000 (30% av de kr 2 000 000 som deltakerne tok ut i privatuttak i eksemplet), får han altså intet skjermingsfradrag. Han må da betale 28% ekstraskatt av differansen mellom dette uttaket og beregnet skatt av overskuddsandelen. Kjøperen av andelen får imidlertid skjermingsfradraget for hele året for selskapsandelen, selv om hun ikke får noen utbetaling fra selskapet samme året. Kjøperen vil da få et fremførbart skjermingsfradrag til neste år.

Når et selskap blir etablert i løpet av inntektsåret, vil skjermingsfradraget for dette året bli avkortet etter hvor mange kvartaler virksomheten har eksistert, jf. fsfin. § 10-42-2, annet ledd som fastslår at verdiene før stiftelse settes til null. Er et selskap blitt stiftet den 15. mai med et innbetalt kapitalinnskudd på kr 2 400 000, settes altså skjermingsgrunnlaget til (0 + 0 + 2 400 000 + 2 400 000) : 4 = 1 200 000 i stiftelsesåret (jf. tilsvarende regel for beregnet kapitalavkastning i delingsmodellen i Fsfin. § 12-13-7, fjerde ledd og i ny forskrift om fastsettelse av beregnet personinntekt i foretaksmodellen § 12-12-6).

Om skjermingsgrunnlag mv. for selskapsandel ervervet ved arv eller gave, se punkt 4 nedenfor.