1 Innledning

Revisors rolle som rådgiver for næringslivet har kommet i søkelyset i de senere år som følge av de store finansskandaler vi har opplevd, særlig i utlandet. I flere av disse saker har nettopp kombinasjonen av revisors revisjon av revisjonsklientens årsregnskap og en omfattende utføring av rådgivning og andre tjenester for revisjonsklienten vært fremtredende, bl.a. i Enronskandalen. Dette har ført til begrensninger i revisors adgang til å utføre rådgivningstjenester. Fra USA kan nevnes den såkalte Sarbanes Oxley Act som nokså sterkt har begrenset amerikanske revisorers adgang til å utøve rådgivningstjenester for revisjonsklienten.

Også i Norge gjelder visse begrensninger på dette området. Her kan nevnes revisorlovens § 4-5 og forskrift av 25. juni 1999 nr. 712 om revisjon og revisorer §§ 4-3 til 4-6 (som ble tilføyd ved forskrift av 26. august 2005 nr. 926). De begrensninger i rådgivningsadgangen som er nedfelt i nevnte forskrift har sin bakgrunn i tematilsyn med visse revisjonsselskapers rådgivningsvirksomhet Kredittilsynet foretok i 2002 og 2003, der det ble avdekket brudd på regelverket om revisors uavhengighet, jf. revisorloven § 4-5 første ledd.

At revisorrådgivning i en del tilfeller har fått et for stort omfang i forhold til den lovpliktige revisjon, må likevel ikke skygge for det faktum at revisors rådgivningsvirksomhet spiller en svært viktig rolle så vel for revisjonsklienten som andre klienter som betrakter revisor som en sentral rådgiver og ressursperson for sin virksomhet på en rekke betydningsfulle områder som regnskap, skatt og avgift mv. Dette er bl.a. fremhevet av Cordt-Hansen, Revisorloven med kommentarer, 2. utgave s. 107-108:

«Med sin utdanningsbakgrunn og erfaring vil revisor være en meget verdifull medspiller og rådgiver for en virksomhet. Revisor har også i utstrakt grad vært benyttet som rådgiver i vårt næringsliv. Spesielt i lokalmiljøene vil revisor ofte være den beste - og kanskje eneste kilde til hjelp. Det er neppe noen uenighet om den viktige rolle revisor spiller i denne sammenheng. Og fra næringslivet selv er det ofte en forventning om at revisor, som kanskje kjenner virksomheten best, skal bistå.»

Som tidligere nevnt har vi spesielle begrensninger i revisorloven og revisorforskriften for hvilke rådgivningsoppdrag revisor kan påta seg i tillegg til selve revisjonsoppdraget. I forhold til revisors erstatningsansvar for feilaktig rådgivning reiser ikke denne kombinasjon av roller spesielle problemer, idet bedømmelsen av revisors erstatningsansvar for feilaktig rådgivning i utgangspunktet må skje på bakgrunn av det råd som er gitt, uavhengig av om revisor også reviderer klientens regnskaper. I praksis kan det likevel bli en forskjell fordi en revisor som gir klienten råd i tillegg til selve revisjonsoppdraget, vil ha bedre kjennskap til alle detaljer i revisjonsklientens virksomhet enn en revisor som «bare» er rådgiver. Dette kan i enkelte tilfeller tenkes å influere på culpabedømmelsen, dvs. om revisor har opptrådt uaktsomt eller ikke. Omvendt vil en utstrakt rådgivningsvirksomhet i tillegg til selve revisjonsoppdraget kunne virke negativt inn på selve regnskapsrevisjonen og svekke den profesjonelt skeptiske holdning revisor bør ha i sitt revisjonsarbeid med den risiko for feil i årsregnskapet dette kan medføre.

De typiske ansvarssituasjoner for revisor og faste gjengangere i rettspraksis har særlig vært:

1. revisors ansvar for feil ved bekreftelse av kapitalinnskudd

2. revisors ansvar for manglende oppdagelse av mislige forhold (underslag, utroskap, regnskapsmanipulasjoner mv.)

3. revisors ansvar for (øvrige) feil i årsregnskapet

4. revisors ansvar ved bedriftsoppkjøp

5. revisors ansvar for feilaktig rådgivning

Det er særlig de to første ansvarssituasjoner - feil ved bekreftelser av kapitalinnskudd og manglende oppdagelse av mislige forhold - som har vært mest utbredt i praksis*Se mine artikler i Revisjon og Regnskap nr. 7 og 8/2004 om Revisors ansvar for avdekking av misligheter, samt artikkel av Espen Bergh og undertegnede i Revisjon og Regnskap nr. 7/2001 s. 60 flg.. Imidlertid har revisors ansvar for feilaktig rådgivning også etter hvert utviklet seg til å bli et problemområde for revisor der vi i den senere tid har fått en del dommer som har resultert i erstatningsansvar. Tidlig på 1990-tallet var situasjonen helt annerledes, idet revisors rådgivningsvirksomhet på det tidspunkt ikke hadde resultert i noen erstatningsdommer mot revisor, se min artikkel i Revisjon og Regnskap nr. 6/1992 s. 257.

1. Eidsivating lagmannsretts dom av 21.  juni 1982 (Norsk domssamling om revisors erstatningsansvar, 1996 utgitt av NSRF/Wiersholm Mellbye & Bech s. 59-66). Merverdiavgift - ikke ansvar

En registrert revisor ble ikke erstatningsansvarlig for revisjonsklientens tap pga. etterberegnet merverdiavgift. Selskapene A og B drev transport- og spedisjonsvirksomhet.

Saken startet med at selskapenes revisor krevde det ene selskapet for resthonorar for utført arbeid. Selskapene gikk til motsøksmål og krevde erstatning av revisor for tap selskapene hadde lidt som følge av feilaktig behandling av merverdiavgift. Feilene hadde ført til at selskapene fikk krav om etterberegnet merverdiavgift, og dette hadde ført til tap i de tilfeller der det ikke hadde vært mulig for selskapene å få avgiften viderebelastet selskapenes kunder.

I byretten ble revisor dømt til å betale erstatning til selskapene, mens revisors honorarkrav ikke førte frem. Revisor anket til lagmannsretten og gjorde gjeldende at revisors rådgivning om merverdiavgift falt utenfor selve revisjonsarbeidet - som ikke kunne kritiseres - og at det burde vises forsiktighet med å pålegge revisor ansvar for slik rådgivningsvirksomhet. Det ble påpekt at selskapene selv var klar over at de beveget seg på kanten av loven og således tok en bevisst risiko. Selskapene A og B hevdet at revisor var ansvarlig dels pga. mangelfull revisjon og dels pga. mangelfull rådgivning, derunder revisors manglende innsikt i avgiftsreglene.

Lagmannsretten kom til et annet resultat enn byretten og frifant revisor. Lagmannsretten fant ikke grunnlag for å kritisere selve revisjonens utførelse. Lagmannsretten gikk deretter gjennom de forskjellige erstatningsposter.

Den første erstatningspost til selskap A gjaldt utlegg for transportører. Disse kjøpte på kreditt hos norske forhandlere som sendte faktura til selskap A. Selskap A fradragsførte inngående mva og belastet transportøren med nettobeløpet - fakturabeløpet uten merverdiavgift. Det var på det rene at selskapet var uberettiget til å gjøre dette etter merverdiavgiftslovens § 21 og derfor pliktet å betale etterberegnet merverdiavgift. Tapene oppsto ved at A ikke fikk beløpene refundert fra transportørene. Lagmannsretten la her til grunn at revisor hadde tatt opp med As ledelse spørsmålet om lovligheten av selskapets fremgangsmåte, uten at dette resulterte i noe. Lagmannsretten mente derfor at det ikke var noe å bebreide revisor på dette punkt.

For to øvrige erstatningsposter som gjaldt salg av diesel og salg av tilhengere, og som hadde medført etterberegning av merverdiavgift, fant lagmannsretten at revisor heller ikke kunne bebreides.

Til den fjerde erstatningspost som gjaldt selskapet B, bemerket lagmannsretten:

«Selskapet var kjent med de relevante bestemmelser på dette området, jf Finansdepartementets forskrifter av 4. juni 1973 om speditørers oppgjør av merverdiavgift ved innførsel se særlig forskriftenes § 2 sammenholdt med § 3 i Tolldirektoratets regler, (fastsatt i medhold av forskriftens § 3). Selskapet var fortrolig med fremgangsmåten og fristen for å få tilbakebetalt fra det offentlige merverdiavgift som selskapet hadde lagt ut for sine kunder. Selskapet hadde en rekke ganger gjort bruk av denne adgang og hadde således praktisk erfaring på området. Etter lagmannsrettens syn burde det være klart for selskapet at speditøren ikke etter oversittelsen av den nevnte frist for å kreve tilbakebetaling, hadde lovlig adgang til likevel å få utlagt merverdiavgift tilbake fra det offentlige ved å føre beløpet til fradrag i sitt moms-regnskap. Når denne fremgangsmåten likevel ble fulgt, må det betraktes som i beste fall grovt uaktsomt av selskapets vedkommende (ledelse). På denne bakgrunn synes det åpenbart at selskapet ikke kan gjøre ansvar gjeldende overfor revisor på dette punkt.

Det synes tvilsomt om revisor overhodet kan påføres noen uaktsomhet som ville gi grunnlag for et ansvar her, dersom man så bort fra selskapets forhold. En slik eventuell uaktsomhet ville i alle fall være så beskjeden og uvesentlig sammenlignet med selskapets eget forhold, at et erstatningsansvar av den grunn ville være utelukket.»

Revisor fikk medhold i sitt honorarkrav og ble tilkjent saksomkostninger.

Dommen illustrerer nokså klart at i de tilfeller der klienten selv kjenner merverdiavgiftsreglene rimelig godt og balanserer på «kanten av loven» og vel så det og snubler, da skal det ikke være enkelt å skyve «tapet» over på revisor.

2. Moss byretts dom av 28. november 1993 (Norsk domssamling 1996 s. 227-230). Gevinstbeskatning av boligeiendom - ikke ansvar

Et revisjonsselskap ble saksøkt av en klient som påsto at en av revisjonsselskapets medarbeidere hadde gitt et feilaktig skatteråd som medførte at klienten ble gevinstbeskattet med ca. kr 200 000 ved salg av en boligeiendom.

Klienten påsto at revisormedarbeideren før salget av boligeiendommen hadde gitt ham det råd at han kunne selge eiendommen skattefritt, og krevde erstatning for et tap tilsvarende skatten. Revisjonsselskapet avviste at det var gitt noe råd om at eiendommen kunne selges skattefritt.

Retten frifant revisjonsselskapet idet retten ikke fant det bevist at revisormedarbeideren hadde uttalt at boligeiendommen kunne selges skattefritt. Retten fant bevist at klienten hadde kontaktet revisor og spurt hvordan det ville bli med eventuell skatt av fortjeneste ved salget. Retten fant derimot at det ikke var ført bevis for annet enn at revisormedarbeideren ved denne anledning orienterte klienten om gjeldende regler og om hvilke betingelser som måtte være oppfylt hvis fortjeneste ikke skulle beskattes. Når revisormedarbeideren begrenset seg til denne orientering, hadde det sammenheng med at han ikke i detalj kjente til klientens tilknytning til eiendommen (særlig om eiertid og botid). Klienten hevdet at når revisormedarbeideren i et brev til klientens advokat bl.a. hadde skrevet «råd om skattefri avhendelse ble gitt NN», var dette et bevis på at klienten hadde fått et konkret og positivt råd om skattefrihet. Dette var retten uenig i og mente at det ikke kunne sluttes mer fra uttalelsen enn at man hadde diskutert mulighetene for skattefrihet under henvisning til gjeldende regler. Videre påsto klienten - forgjeves - at siden revisormedarbeideren bisto klienten i den etterfølgende klagesak overfor ligningskontoret, måtte dette tas til inntekt for at revisor hadde gitt et konkret råd. Retten så det slik at revisormedarbeideren hadde påtatt seg et oppdrag med å bistå i klagesaken for å oppnå det som var mulig. Dette kunne heller ikke tas til inntekt for at revisormedarbeideren hadde gitt et bestemt råd.

Dommen illustrerer viktigheten av at det tilstrebes full notoritet og klarhet om det rådgivningsoppdrag revisor påtar seg om rettsregler, og at det helst skriftlig skilles klart mellom generelle orienteringer om skattereglene og konkrete råd. I den grad revisor er usikker på de faktiske forhold, bør dette uansett presiseres og tas forbehold om overfor klienten.

3. Asker og Bærum herredsretts dom av 20. april 1995 (Norsk domssamling 1996 s. 323-333). Investering i ANS - ikke ansvar

En statsautorisert revisor bisto en klient med utarbeidelse av selvangivelsen for årene 1987-92 og ga også klienten en del skatteråd i tilknytning til dette. Klienten var bl.a.opptatt av måter å redusere sin formuesskatt på. I den forbindelse nevnte revisor for klienten et eiendomsprosjekt - ANS Forretningsgården - der revisor selv var medeier. I et brev til klienten i november 1989 skrev revisor at det var mulig for henne å kjøpe seg inn i eiendomsprosjektet da han selv skulle selge seg noe ned pga. hyttekjøp. Revisor sendte i den forbindelse over prosjektmappen med endringer. I brevet uttalte revisor bl.a. følgende:

«Dette betyr at du allikevel kan bli med umiddelbart og med de fordeler dette innebærer. Vedlagt oversendes den opprinnelige prosjektmappen med senere endringer. Vær oppmerksom på at forutsetningene i prosjektmappen er vesentlig endret.

For en 10% andel vil innbetalingen være kr 400 000,- en gang for alle. Tilhørende eierandel i bygget er kr 1 250 000,- (skattetakst ca. kr 500 000,-). Dette betyr at formuen reduseres med kr 750 000,-. Spart formuesskatt p.t. kr 17 250,- for hvert år fremover.

Andel ligningsmessig underskudd for 1989 utgjør ca. kr 95 000,- som sammen med avskrivningene på kr 50 000,- reduserer øvrig nettoinntekt med kr 145 000,-.

Vær vennlig å kontakte meg snarest hvis du fortsatt er interessert.»

I desember 1989 kom klienten til revisors kontor og undertegnet selskapsavtalen og kjøpte seg inn i ANSet med en 10% andel. Etter at klienten hadde innbetalt de kr 400 000 som tilsvarte det opprinnelige kontantinnskudd for en 10% andel, ble det i selskapsmøter i ANSet i 1991 og 1992 besluttet ytterligere kapitalinnbetalinger fra deltakerne. Dette innebar at klienten pr. 1995 hadde innbetalt i alt kr 685 000 på sin 10% andel i tillegg til det opprinnelige innskudd på kr 400 000. Det var på det rene at klienten hadde oppnådd store besparelser i sin formuesskatt som følge av investeringene.

Klienten reiste sak mot revisor og krevde erstatning for samtlige innbetalinger hun hadde foretatt til ANSet uten fradrag for den skattefordel hun hadde oppnådd ved investeringen, til sammen kr 1 085 000 pluss renter. Klienten hevdet at revisors råd hadde vært villedende da han hadde uttalt at innbetalingen av de kr 400 000 var «en gang for alle» og at han for øvrig ikke hadde gjort henne tilstrekkelig oppmerksom på hva et ansvarlig selskap innebar og risikoen ved å kjøpe andeler i et ANS.

Revisor bestred kravet og hevdet at uttalelsen i brevet om innbetaling av kr 400 000 «en gang for alle» refererte seg til at det opprinnelig ikke var forutsatt ytterligere innbetalinger fra deltakerne. Klienten hadde fått tilstrekkelig informasjon om prosjektet og den foreliggende risiko bl.a. ved gjennomgang av selskapsavtalen. Klienten hadde også blitt oppfordret til å få en vurdering fra en uhildet tredjemann, et råd klienten ikke fulgte.

Herredsretten fant at revisor ikke hadde opptrådt uaktsomt og frifant revisor med saksomkostninger. Retten tok utgangspunkt i den alminnelige ulovfestede culparegel for erstatningsansvar i kontraktsforhold. Ettersom ansvaret i saken var knyttet til at revisor skulle ha gitt villedende og mangelfull informasjon om ansvaret knyttet til en ANS-andel, var det særlig informasjonsansvaret som var aktuelt.

I mangel av rettspraksis om revisors rådgivningsansvar og tilgrensede områder mente retten at det sentrale i saken var om revisor hadde gitt et forsvarlig råd om deltakelsen i ANSet og informert om følgene av rådet i den grad som det er rimelig å kreve av revisor i den konkrete situasjon rådet ble gitt.

Retten drøftet først om revisor i brevet fra november 1989 om innbetaling av kr 400 000 «en gang for alle» hadde gitt feilaktige og villedende opplysninger om hvilket ansvar og risiko en ANS-deltaker har og dermed opptrådt uaktsomt. Retten viste her til Viggo Hagstrøms artikkel i TfR 1989 s. 209-210 om informasjonsansvaret.

Retten mente at uttalelsen i revisors brev var noe uheldig og utelukket ikke at den isolert sett kunne anses som uaktsom. Retten mente imidlertid at uttalelsen ikke kunne leses isolert, men måtte sees i sammenheng med de samtaler og den korrespondanse som ble ført mellom partene både før og etter avsendelsen av brevet. Retten fant bevist at revisor hadde gjennomgått enkelte deler av ANS-prosjektet med klienten, derunder bestemmelsene om solidaransvar overfor tredjemann og at selskapsmøtet kunne vedta ytterligere innbetalinger fra deltakerne, slik at klienten hadde fått en viss informasjon om ansvarsforholdene i et ANS. Retten pekte også på at revisor i brevet hadde gjort uttrykkelig oppmerksom på at forutsetningene i prosjektmappen var vesentlig endret. Rettens konklusjon var at uttalelsen «en gang for alle» ikke var uaktsom.

Retten drøftet deretter om det var uaktsomt av revisor ikke å informere mer om risiko og ansvar ved å eie en ANS-andel. Retten kom til at dette ikke var tilfelle og la særlig vekt på at partene i en ikke ubetydelig grad hadde gjennomgått prospektet og selskapsavtalen både før og i forbindelse med at selskapsavtalen ble undertegnet av klienten. Retten bygget på at partene bl.a. hadde berørt bestemmelsene om solidaransvar, begrepet «ansvarlig selskap» og bestemmelsene i selskapsavtalen om ytterligere kapitalinnbetalinger. Retten mente at i den grad klienten ikke forsto hva disse bestemmelsene innebar, burde hun ha spurt revisor eksplisitt om dette, noe hun ikke gjorde. Retten mente at revisor hadde hatt grunn til å anta at klienten var innforstått med risikoen og ansvaret ved en gjennomlesning av de relevante bestemmelser i selskapsavtalen. Klienten hadde tidligere investert i aksjer og obligasjoner og var således ikke helt ukyndig med selskaper og verdipapirer. Retten la videre til grunn at revisor ikke hadde utvist noen særlig stor aktivitet ved klientens erverv av andelen i ANSet. Endelig tilla retten en viss betydning at klienten først i august 1993 hadde konfrontert revisor med uttalelsen «en gang for alle», dvs. nesten fire år etter avtaleinngåelsen og etter at hun i 1991 og 1992 ble pålagt betydelige tilleggsinnbetalinger, innbetalinger hun selv hadde vært med på å beslutte. Retten mente at det ville vært naturlig for klienten å kontakte revisor da kravene om tilleggsinnbetalinger ble besluttet, og fremholdt at dette var i strid med hennes forutsetninger. Retten mente at dette kunne tyde på at hun likevel ikke var i en slik villfarelse den gang som hun nå anførte for domstolen.

Dommen illustrerer at domstolene i slike saker går meget konkret og grundig til verks og analyserer nøye så vel den påståtte skadevolders som den skadelidtes situasjon og handlinger. Dommen illustrerer videre at et uheldig utsagn fra revisor kan resultere i en erstatningssak, selv om det senere viser seg at hele søksmålet var totalt grunnløst. Mot grunnløse søksmål kan revisor ikke gardere seg. Men en nærmere presisering av ansvarsforholdene i et ANS i revisors brev fra 1989 ville nok ha avverget søksmålet i den foreliggende sak.

4. Oslo byretts dom av 28. november 1996 (omtalt i Revisjon og Regnskap 1997 nr. 4 (s. 201-203). Merverdiavgift - ansvar

Saksøkere i saken var henholdsvis Foreningen Opplysningsrådet for Veitrafikken og ASet for samme (heretter Opplysningsrådet eller foreningen). Selskapet var heleid av foreningen. Opplysningsrådet er en næringspolitisk organisasjon for bilbransjen og tilknyttede bransjer. Som en del av sin virksomhet samler, bearbeider og utgir Opplysningsrådet statistiske data om registrering av nye biler osv. Slike data selges i form av publikasjoner til egne medlemmer og andre. Til og med 1992 ble salg til foreningens medlemmer samt alt salg av fire medlemspublikasjoner om bil- og veitrafikk, bilpriser mv. gjennomført uten at det ble beregnet merverdiavgift. Også de øvrige publikasjoner er innholdsmessig i stor grad av liknende karakter.

Statsautorisert revisor A var Opplysningsrådets revisor fra 1960 og frem til januar 1993, da han ble oppsagt. Like før hadde Opplysningsrådets daglige leder, B, avgått ved døden. Etter leder- og revisorskiftet, ble man oppmerksom på at den manglende merverdiavgiftsberegning kunne være feil. Saken ble tatt opp med revisjonsfirmaet C, som konstaterte at de nevnte publikasjoner var merverdiavgiftspliktige. Opplysningsrådet tok deretter saken opp med Oslo fylkesskattekontor som foretok etterberegning av avgift for årene 1990-92 med til sammen kr 1,3 mill. For årene frem til 1990 ble det ikke beregnet avgift. Med renter utgjorde samlet krav fra avgiftsmyndighetene ca. kr 1,9 mill. Foreningen søkte Finansdepartementet om ettergivelse. Departementet etterga den del av beløpet som refererte seg til merverdiavgift på varer omsatt til kunder med fradragsrett for inngående avgift, samt renter av dette beløp. Det krav som således ble opprettholdt, var kr 251 404 som knyttet seg til merverdiavgift på varer omsatt til kunder uten fradragsrett i årene 1990-92, samt renter av dette. Revisor A ble saksøkt og krevd for dette beløp.

Saksøkerne, som også var revisor As revisjonsklienter, gjorde bl.a. gjeldende at en revisor også i noen grad er en rådgiver for klienten, selv om det ikke var inngått noen uttrykkelig rådgivningskontrakt.*I de tilfeller revisor utfører revisjonsoppdrag og rådgivningsoppdrag for samme klient, kan det ofte være uklart om man står overfor en «revisjonsfeil» eller «rådgivningsfeil», som i den aktuelle sak. Det ble anført at merverdiavgiftsreglene er kompliserte og at fagfeltet i stor utstrekning er blitt overtatt av revisorene.

Retten fant at revisor var erstatningsansvarlig for tapet. Etter å ha fastslått at erstatningskravet ikke var foreldet, konstaterte retten at det var enighet om at det objektivt sett var begått en feil, og at feilen ikke var begått med forsett. Det var heller ingen uenighet om tapets størrelse og årsakssammenhengen dersom revisors opptreden ble funnet å være uaktsom.

Ved drøftelsen av uaktsomhetsspørsmålet fremhevet retten at revisor i tillegg til å ha et ansvar overfor sin klient også fyller en viktig rolle som ivaretaker av offentlige kontrollinteresser overfor den virksomhet som revideres. I det foreliggende tilfelle falt disse to aspekter sammen, da det nettopp pga. feil håndtering av avgiftsspørsmålet var blitt for lite innbetalt avgift til det offentlige. Retten viste i denne forbindelse til NSRFs Norm vedrørende revisors kontroll av skatter og avgifter av 14. desember 1990 pkt. 1.3 og 1.4:

«Revisors plikt og ansvar vedrørende kontroll av skatter og avgifter bygger på de vanlige kriterier og god revisjonsskikk. Imidlertid kommer skatter og avgifter i en annen situasjon enn øvrige kreditorkrav fordi grunnlaget er debitors egne oppgaver som kun på stikkprøvebasis kontrolleres av skatte- og avgiftsmyndighetene. Dette innebærer en større risiko for at feil og mangler ikke blir avdekket.

Revisjonen av årsregnskapet bygger på vesentlighetskriterier som normalt knytter seg til relative størrelser av regnskapsposter i årsregnskapet. De attestasjonsplikter som revisor har i forhold til det offentlige, og de mulige økonomiske konsekvenser skatte- og avgiftsmessige feil og mangler kan ha for virksomheten i form av renter og tilleggsskatt/avgift, innebærer at revisor må benytte en lavere vesentlighetsgrense for sin revisjon innenfor skatte- og avgiftsområdet enn det de relative størrelser ellers ville tilsi.»

Retten anså at disse normer hadde klar verdi som veiledning for å fastlegge den rettslige aktsomhetsnormen i dette tilfellet. De hadde også relevans for hele den tidsperiode denne sak gjaldt (årene 1990-92), både fordi de i hovedsak måtte anses å kodifisere en allerede eksisterende oppfatning og fordi revisjonshandlingene vedrørende året 1990 uansett ikke var avsluttet pr. 1. januar 1991.

Det var reist spørsmål om grenseoppgangen mellom revisors ansvar og det ansvar virksomhetens ledelse har når det gjaldt det aktuelle avgiftsspørsmål. Saksøkte hadde vist til underpunkt 2 i det nevnte NSRF-vedtak, som lyder:

«Det er virksomhetens ledelse som er ansvarlig for at bokføringen er innrettet i samsvar med lover og forskrifter, og at skatter og avgifter registreres, beregnes, innberettes og betales på en forskriftsmessig måte.»

Retten mente at denne uttalelsen ikke fritok revisor for dennes plikt til å påse at grunnlaget for registrering, beregning, innberetning og betaling av skatter og avgifter var riktig. Dessuten la normens pkt. 3 om revisors oppgaver et kontrollansvar på revisor i forhold til det spørsmål pkt. 2 omhandlet. Det ble vist til underpunkt 3.1-3.5:

«Revisor skal kontrollere at virksomhetens ledelse har oppfylt sin plikt til å innrette regnskapet i samsvar med lov, forskrifter og god regnskapsskikk, og at behandlingen av skatter og avgifter er ordnet på betryggende måte og er gjenstand for betryggende kontroll (jf revisorlovens § 6 og aksjelovens § 10-7 begge første ledd og regnskapslovens § 5). Dersom revisor mener at de etablerte rutiner ikke er tilfredsstillende, må han påpeke dette overfor virksomhetens ledelse. (3.1)

Revisor skal se etter at skattetrekksmidler er oppbevart i samsvar med skattebetalingslovens § 11 nr 4 kfr § 6 i kgl res om arbeidsgiverens regnskapsføring og oppgjør for skattetrekk mv. (3.2)

Ved valg av revisjonshandlinger og omfanget av disse, må revisor ta hensyn til påliteligheten av virksomhetens rutiner, risikoen på området (se pkt. 1-3) og beløpenes vesentlighet (se pkt 1.4). (3.3)

Hvis revisor under sin gjennomgåelse avdekker feil eller mangler i registrering, beregning, innberetning eller betaling av skatter og avgifter, skal han underrette virksomheten om dette og påse at feil og mangler blir rettet. Dersom et større antall feil eller mangler konstateres, må revisor innenfor det aktuelle området få avdekket omfanget av feil og mangler. Blir vesentlige feil i registrering, beregning eller innberetning ikke rettet, må revisor unnlate å attestere de oppgaver som berøres av feilen. (3.4)

Revisor må også vurdere om de avdekkede feil og mangler er så vesentlige i forhold til årsregnskapet at forholdet må komme til uttykk i hans beretning. (3.5)»

Retten antok at det i stor utstrekning måtte være slik at revisors ansvar ikke bortfaller selv om det kan vises til at også ledelsen har et ansvar på det aktuelle området. Revisjon innebærer nettopp kontroll med noe andre har gjort i første hånd. Det er en kontrolloppgave som utføres av en høyt spesialisert fagperson, og til kvaliteten av denne kontroll må det stilles krav. Det var anført fra saksøkte at det på avtalemessig grunnlag gjaldt en forståelse mellom partene som innebar en klarere ansvarsplassering for avgiftsspørsmålene på ledelsen av virksomheten. Retten anså at det neppe gyldig kunne avtales slike begrensninger i revisors forpliktelser etter lovgivningen og normer for god revisjonsskikk.

Når det gjaldt de konkrete forhold i denne sak, anså retten det i utgangspunktet klart at revisors kontrollansvar innbefattet spørsmålet om virksomheten hadde behandlet de aktuelle publikasjoner i samsvar med avgiftslovgivningen. Spørsmålet om publikasjoner virksomheten utga var gjenstand for merverdiavgift, måtte anses som et relativt sentralt spørsmål i forhold til revisors oppgaver. Det var dessuten et spørsmål der man generelt ikke kunne forvente stor kompetanse hos ledelsen.

Retten kunne ikke se at revisors anførsel om at reglene ikke var klare i seg selv kunne ha særlig vekt. Jo mer kompliserte og usikre reglene var, desto større grunn var det til å foreta undersøkelser for å forsikre seg om at man anvendte dem riktig. I denne sammenheng hadde det dessuten betydning at det ville vært en enkel sak å skaffe seg sikkerhet i så måte ved å rette en konkret forespørsel til fylkesskattekontoret.

Retten påpekte at en uttalelse fra Skattedirektøren fra 1961 vanskelig kunne ses å være noe argument for at revisor hadde oppfylt aktsomhetsplikten i forhold til avgiftsreglene ca. 30 år senere. Reglene var endret mange ganger siden da, bl.a. ved innføringen av merverdiavgiftsloven av 19. juni 1969 med forskrifter. Riktignok var fortsatt utgangspunktet for vurderingen det samme som i 1961, nemlig om vedkommende publikasjoner var å anse som «tidsskrift», men de reglene der uttrykket finnes, og som danner utgangspunkt for tolkningen, var endret flere ganger. I forskrift av 5. april 1972 om gjennomføringen av avgiftsunntaket for tidsskriftet, følger det av § 2 nr. 5 at:

«Som tidsskrift ansees ikke: Fortegnelser (tabeller) over tallforhold for avlesning eller utregning av beløp eller andre tallmessig uttrykte enheter som priser, lønn, rabatter, poenger, gebyrer, skatter, mynt, mål, vekt o. l»

Retten la også vekt på at foreningens salg av statistikkprodukter lenge lå på et lavt nivå, men økte betydelig fra 1990. Også dette talte for at spørsmålet om den riktige avgiftsbehandling ble vurdert på nytt, fordi konsekvensene av en feil da ville bli vesentlig større.

Retten påpekte avslutningsvis at det i den fremlagte dokumentasjon i svært liten grad fantes spor av selvstendige undersøkelser fra revisors side med hensyn til å avklare de avgiftsrettslige spørsmål. Revisor syntes heller ikke å ha foretatt noe selvstendig studium av de aktuelle publikasjonene.

Samlet fant retten det klart at revisor her ikke hadde oppfylt den aktsomhetsnorm som må oppstilles og at ansvarsgrunnlag således var til stede. Revisor ble således dømt til å betale en erstatning på kr 251 404 samt renter av dette beløpet.

Dommen illustrerer at det stilles høye krav til revisors kontroll av skatter og avgifter, da revisor anses som en høyt spesialisert fagperson på dette området. Følger revisor ikke med i rettsutviklingen på avgiftsrettens område og dette påfører klienten tap, vil revisor lett komme i faresonen. Dette må gjelde enten det dreier seg om arbeid med revisjon, attestasjoner av næringsoppgaver eller ren rådgivning. Her må RS 801 - Revisors kontroll med skatter og avgifter - også tillegges betydning ved culpabedømmelsen i rene rådgivningssaker.

5. Høyesteretts dom i Rt. 2002 s. 286 (omtalt i Revisjon og Regnskap 2002 nr. 4 s. 169-172). Skattebistand - ansvar

Et revisjonsselskap ble dømt til å betale en klient et erstatningsbeløp på ca. kr 1,8 mill. for uaktsom rådgivning i forbindelse med verdsettelse av aksjene i et selskap og de negative skattemessige konsekvenser dette fikk for klienten.

Ansvarsgrunnlaget i saken knyttet seg til skattereformen av 1992 og overgangen fra gamle til nye lovregler om gevinstbeskatning av aksjer. Før skattereformen var salg av aksjer utenfor næring skattefrie for en selger med minst tre års eiertid. Etter reformen ble slike gevinster skattepliktige uavhengig av eiertid. I forbindelse med overgangen til nytt skattesystem ble det i selskapsskatteloven åpnet for å oppregulere inngangsverdien på aksjer i henhold til forskrift av 13. februar 1992 - regler om fastsettelse av alternativ inngangsverdi ved takst. Formelt dreide revisors oppdrag seg om verdsettelse av aksjene i Sponsor Service AS i henhold til forskriften av 13. februar 1992, men reelt dreide oppdraget seg om skatterådgivning, nemlig hvordan klienten kunne oppnå oppregulering av inngangsverdien på aksjene slik at skattepliktig gevinst ved et senere salg ble lavest mulig.

Det var ved anvendelsen av forskriftens regler om oppregulering at revisor sviktet, idet klienten ikke fikk oppregulert inngangsverdien på aksjene.

Oppdragsgiveren var Sponsor Service AS, men taksten ble først og fremst innhentet til bruk for aksjonærene i selskapet. Det var således ikke omtvistet at hvis revisjonsselskapet hadde utvist erstatningsbetingende uaktsomhet i forhold til Sponsor Service AS, ville det kunne gi grunnlag for erstatningskrav også fra selskapets aksjonærer mot revisjonsselskapet. Søksmålet var anlagt av en av aksjonærene i Sponsor Service AS.

Høyesterett kom enstemmig til at revisjonsselskapet var erstatningsansvarlig pga. manglende oppregulering av inngangsverdien av aksjene i Sponsor Service AS.

Oppdraget ble gitt til revisjonsselskapet etter at Oslo likningskontor hadde avslått verdsettelse basert på faktiske omsetninger etter forskriftens § 7.

Oppdraget måtte ifølge Høyesterett naturlig forstås slik at revisjonsselskapet skulle utarbeide en takst etter et av de takstalternativer som forelå etter forskriftens § 3 til § 6. Det var mulig at § 3 pekte seg ut som det naturlige - kanskje selvfølgelige - takstalternativ, men revisjonsselskapet måtte som den fagkyndige vurdere de opplysninger selskapet mottok vedrørende regnskap, budsjetter mv. med henblikk på bruk av det gunstige takseringsalternativ.

Det ble utarbeidet to verdivurderinger etter § 3, på henholdsvis kr 202 pr. aksje og kr 130 pr. aksje, men det ble besluttet at det i stedet for takst etter § 3 skulle inngis en takst etter § 6. En søknad om en slik takst ble sendt ligningskontoret uten at det også som alternativt takstgrunnlag ble sendt noen takst etter § 3.

Høyesterett la avgjørende vekt på følgende: Fristen for å sende inn en søknad om samtykke til å få inngi takst etter § 6 var 1. september 1992. Søknaden ble sendt den 23. april 1993, med andre ord nesten ni måneder etter at fristen utløp. Det var etter reglene mulighet for å få tatt under behandling en søknad som var sendt etter fristen, hvis fristoversittelsen var «særlig unnskyldelig». Dette måtte oppfattes som et strengt vilkår. Dertil kom at selv om ligningsmyndighetene fant å kunne ta søknaden under realitetsbehandling, var vilkårene for å få godkjent takst etter § 6 også strenge. Bestemmelsen gjaldt for «særlige tilfeller» hvor de andre verdsettelsesmetoder «åpenbart vil gi for lavt resultat», og resultatet av søknaden berodde på skattemyndighetenes skjønn. Det kunne ikke tas for gitt at den metode som var benyttet, ville bli akseptert. For revisjonsselskapet som kjente og praktiserte regelverket, måtte risikoen for at søknaden ville være forgjeves fremstå som betydelig. Dersom det ble resultatet, ville man stå uten oppregulering av inngangsverdien for aksjene om det ikke samtidig med søknaden og taksten etter § 6 ble innsendt en takst etter forskriftens § 3 som et alternativt takstgrunnlag. Søknad og takst etter § 6 ble sendt i slutten av april 1993, og siste frist for i det hele tatt å kunne inngi noen takst etter forskriften - også takst etter § 3 - utløp 1. mai 1993. Det var nettopp denne risikoen for å bli stående uten grunnlag for oppjustering av inngangsverdien som realiserte seg.

Høyesterett bemerket at vi befinner oss på et fagområde hvor det stilles høye kvalitetskrav til den tjenesteyting som gis, og hvor det må gjelde et strengt profesjonsansvar, sml. bl.a. Rt. 2000 s. 679 og Rt. 1995 s. 1350. Høyesterett så det slik at revisjonsselskapet med det oppdrag om taksering selskapet hadde påtatt seg, var forpliktet til også å gi de råd som var nødvendige for at formålet med oppdraget kunne nås. Formålet var å få oppjustert inngangsverdien på aksjene i Sponsor Service AS. Når revisjonsselskapet så - eller burde sett - at det ble valgt en strategi som innebar en betydelig risiko for at dette ikke ville bli oppnådd, og man kunne bli stående uten grunnlag for oppjustering, pliktet selskapet å gjøre oppdragsgiver oppmerksom på det og gi nødvendige råd.

Revisjonsselskapet skulle utvetydig og med tyngde ha påpekt overfor Sponsor Service AS den risiko det innebar ensidig å satse på takst etter § 6.

Høyesterett kunne ikke se at revisjonsselskapet hadde gjort A Management AS (en av aksjonærene i Sponsor Service AS) oppmerksom på den betydelige risiko det innebar å bli stående uten grunnlag for oppjustering av inngangsverdien på aksjene, når det ikke også ble sendt inn en takst etter § 3. Høyesterett la til grunn at A Management AS i så fall ville valgt å inngi en subsidiær takst etter § 3.

Ved at revisjonsselskapet ikke utvetydig og med tyngde fremhevet den store risiko man sto overfor, ble plikten til å gi råd tilsidesatt på en uforsvarlig måte. Da dette hadde som resultat at det ikke ble inngitt en takst også etter § 3, som ville gitt grunnlag for oppjustering av inngangsverdien for aksjene, måtte revisjonsselskapet være ansvarlig for A Management AS’ tap ved dette.

Revisjonsselskapets anførsel om at ansvaret måtte reduseres fordi Sponsor Service AS hadde medvirket til skaden, ble ikke tatt til følge.

Det som imidlertid voldte Høyesterett noe tvil ved spørsmålet om det forelå medvirkning til skaden fra A Management AS’ side, var om ikke A selv burde stilt spørsmål for å få klarlagt risikoen ved utelukkende å satse på en takst etter § 6. A hadde, ut fra den virksomhet han drev i A Management AS, åpenbart en betydelig kunnskap og innsikt i økonomiske forhold. Når Høyesterett likevel ikke fant grunnlag for en reduksjon i revisjonsselskapets ansvar, var det fordi man her befant seg på et fagfelt hvor revisjonsselskapet var klart nærmest til å ha detaljkunnskap og innsikt i regelverk og praksis. At A Management AS da innrettet seg etter de opplysninger det fikk, kunne ikke Høyesterett se kunne belastes A som uaktsomt.

Dommen har stor betydning som rettesnor for revisors rådgivningsansvar. Dels fordi det er en høyesterettsdom - den eneste høyesterettsdom om revisors rådgivningsansvar - og dels fordi den generelt slår fast at det her gjelder et strengt profesjonsansvar, og at det stilles høye kvalitetskrav til revisors rådgivning og bistand i skattesaker. Dommen viser også at det er vanskelig å vinne frem med innsigelsen skadelidtes medvirkning, når man befinner seg på et fagfelt der revisor i forhold til klienten/tredjemann er klart nærmest til å ha detaljkunnskap og innsikt i regelverk og praksis.

6. Oslo tingretts dom av 1. november 2005 (påanket). Skattebistand ved fisjon - ansvar

Et revisjonsselskap bisto en selskapsgruppering innenfor Notar-systemet i en fisjonsprosess. Revisjonsselskapet var også valgt revisor for det selskap som skulle fisjoneres. I juni 1997 gjennomførte Ekko Eiendom AS en fisjon som forutsetningsvis skulle være skattefri etter dagjeldende selskapsskattelovs kap. 8. Ved Overligningsnemndas vedtak av 25. juni 2002 ble ligningen for inntektsåret 1997 endret for Ekko Eiendom AS og Notar AS, mens aksjonærene i selskapene fikk endret sine ligninger for både 1997 og 1998. Som følge av dette ble selskapene og aksjonærene ilignet skatt med netto ca. kr 53 mill. som også inkluderte tilleggsskatt og strafferenter. Ligningen ble angrepet og ved et utenrettslig forlik ble det totale skattebeløp redusert til ca. kr 24 mill.

De uheldige skattyterne vendte seg deretter mot revisjonsselskapet og krevde erstatning for det tap de led ved at fisjonen ikke ble skattefri som forutsatt. Selskapene/aksjonærene anførte at revisjonsselskapet ved fisjonen og en tilknyttet transaksjon hadde utøvet sin rådgiverfunksjon på en uaktsom og erstatningsbetingende måte.

Oslo tingerett kom til at revisjonsselskapet var erstatningsansvarlig for det oppståtte tap på i overkant av kr 30 mill.

Retten tok utgangspunkt i ansvarsregelen i dagjeldende revisorlov av 1964 § 17 a og dagjeldende aksjelov av 1976 § 15-2, jf. § 15-1 om revisors plikt til «å erstatte skade som han under utførelsen av sin oppgave forsettlig eller aktløst (uaktsomt) volder selskaper, aksjeeiere eller andre». Retten viste til at rettspraksis har lagt til grunn et strengt profesjonsansvar for revisor. Retten viste spesielt til høyesterettsdommen i Rt. 2002 s. 286 om at rådgiveren var «forpliktet til å gi de råd som var nødvendige for at formålet med oppdraget kunne nås».

Retten bemerket innledningsvis at den nærmere aktsomhetsvurderingen ellers ville måtte skje i tilknytning til det konkrete oppdraget som er gitt profesjonsutøveren eller rådgiveren. Retten bemerket videre at dersom rådgiveren uten å ta forbehold går ut over rammen av sitt oppdrag, vil vedkommende ha det samme strenge ansvar også for sin «merrådgivning». Dessuten bemerket retten at et revisjonsselskap som i dette tilfelle har flere profesjonsgrupper å trekke på, som rådgiver selv må sørge for den interne fordelingen av oppdragene. Oppdragsgiveren må således kunne stole på de råd som gis, uavhengig av hvem som representerer rådgiveren.

Retten fremhevet også at den ikke hadde lagt noen særlig vekt på at de to skadelidte aksjonærer var erfarne forretningsadvokater. Det er ifølge retten en vitterlig kjensgjerning, i hvert fall innen de juridiske miljø, at «særlig skatteretten representerer et minefelt og er forbundet med stor risiko å bevege seg ut på». At så er tilfelle viste denne saken med all mulig tydelighet. Retten viste til at det nettopp derfor også er et marked for skatterettslig ekspertise og at en oppdragsgiver hvis kunnskaper på området begrenser seg til det grunnleggende, må kunne stille samme krav til ekspertisens rådgivning som en oppdragsgiver uten kunnskap overhodet.*Omtrent samme syn er kommet til uttrykk i Rt. 2002 s. 286 (dom nr. 5).

Retten bemerket at det ikke var inngått noen skriftlig oppdragsavtale mellom partene. Det var imidlertid enighet om at revisjonsselskapet sommeren 1996 påtok seg å gi råd mht. den overordnede målsetningen, nemlig å unngå at omstruktureringen av Notar-konsernet fikk skattemessige konsekvenser. Etter å ha anbefalt fisjon som den beste løsningen, påtok revisjonsselskapet seg også å vurdere hvorvidt en fisjon nødvendiggjorde en oppskriving av konsernets eiendomsmasse. I den anledning vurderte revisjonsselskapet verdien av eiendommene og kom til en konklusjon som avvek fra Notars egne anslag.

For øvrig var partene uenige om hvilke konkrete vurderinger og anbefalinger revisjonsselskapet som rådgiver måtte anses ansvarlig for. Partene var også uenige om hvem som måtte ta ansvaret for de verdivurderinger som ble foretatt i anledning av fisjonen.*Dette illustrerer på en utmerket måte behovet for en skriftlig oppdragsavtale med presis angivelse av rådgiverens oppgaver i saker av så stor viktighet og kompleksitet.

Revisjonsselskapet innvendte at revisor som følge av kravet til uavhengighet ikke hadde anledning til å foreta verdifastsettelsen for sin klient, og at revisor heller ikke hadde de nødvendige faglige forutsetninger forå foreta verdsettelsen. Retten bemerket til dette at når revisjonsselskapets fisjonsnotat så entydig presenterer oppfatninger om verdier, måtte revisor selv bære ansvaret for at de også forstås som konkrete forslag, og da kvalifiserte sådanne. Det kunne ikke være klienten som skulle måtte vurdere hvorvidt revisor eventuelt havnet i en konfliktrolle eller ikke. Retten viste til Revisorlovutvalgets utredning i NOU 1997: 9 s. 107. Det hører med til historien at Kredittilsynet ikke hadde funnet grunn til å kritisere revisjonsselskapet for manglende objektivitet og uavhengighet i forbindelse med fisjonen. Retten mente imidlertid at det ikke nødvendigvis tilsa at revisor hadde utvist tilstrekkelig aktsomhet i sin rådgivning.

Retten pekte også på en annen avgjørende mangel med fisjonsnotatet, nemlig hvilket tidspunkt vurderingen av virkelige verdier skulle knyttes til. Leseren av notatet fikk den faktiske forestilling at det ikke skulle tas hensyn til begivenheter som hadde inntruffet etter 1. januar 1997. Når en rådgiver er forpliktet til å gi de råd som er nødvendige for at formålet med oppdraget kan nås, jf. Rt. 2002 s. 286, fant retten at det representerte en vesentlig mangel at det aktuelle tidspunktet for verdivurderingen ikke ble særskilt nevnt. Retten fant således at revisjonsselskapet hadde villedet Notar-styret både mht. prinsippet for verdivurderingene og ikke minst det relevante tidspunkt for disse. Retten la til grunn at både immaterielle rettigheter og aksjene i gamle Notar AS’ datterselskaper hadde en langt høyere markedsverdi på fisjonstidspunktet enn den som ble benyttet ved fisjonen. Det som utløste skatteplikten ved fisjonen, var de manglende verdivurderinger på fisjonstidspunktet.

Retten behandlet deretter revisjonsselskapets rådgivning i henhold til dagjeldende selskapsskattelov § 8-8 nr. 1, som hadde som overskrift «Fordeling ved skattefri fisjon». Etter denne bestemmelsen var det et vilkår for skattefrihet at nominell og innbetalt aksjekapital ble fordelt i samme forhold som nettoverdiene ble fordelt mellom selskapene. Imidlertid hadde revisjonsselskapet i fisjonsnotatet foreslått en fordeling der nye Notar AS og Ekko Eiendom AS fikk seg tilført hhv. 66,66% og 16,67% av aksjekapitalen og hhv. 81,4% og 18,2% av de reelle verdiene. Et tredje selskap, Ekko Reklame AS, fikk seg tilført 16,67% av aksjekapitalen og et bankinnskudd som utgjorde 0,4% av verdiene.

Retten bemerket først at nevnte bestemmelse i selskapsskatteloven trådte i kraft 1. januar 1997, mens revisjonsselskapet først ble klar over dette 25. juni 1997. Retten uttalte videre:

«Når en rådgiver på denne måten har oversett ny lovgivning av sentral betydning for sitt primære oppdrag, her å sørge for at fisjonen i gamle Notar AS ikke utløste skattemessige konsekvenser, må det stilles ekstra strenge krav til rådgiverens utlegning av de samme bestemmelsene. Dette gjelder desto mer i nærværende sak ettersom (revisjonsselskapet) oppdaget lovendringen på et svært sent stadium i fisjonsprosessen. Etter rettens mening påhvilte det således revisor å skaffe seg uttømmende kunnskap om både forståelsen av bestemmelsen og konsekvensene av ikke å følge dem.»

I fisjonsnotatet hadde revisjonsselskapet referert innledningsvis fra en artikkel i Skatterett nr. 1-97 og understreket passusen om at «Betingelsen for skattefri fisjon etter selskal. § 8-8 nr. 1 er likevel at delingen av aksjekapital tilsvarer den faktiske verdifordelingen». Retten fant det på denne bakgrunn vanskelig å forstå hvordan revisjonsselskapet som syntes å ha hatt det riktige utgangspunkt så klart for seg likevel kunne presentere en «løsning» som innebar en skjevdeling av aksjekapital og reelle verdier. Etter rettens mening fremgikk det klart av Overligningsnemndas vedtak at også skjevdelingen hadde betydning for ligningsvedtaket, dvs. at fisjonen utløste skatteplikt. På denne bakgrunn fant retten at revisjonsselskapet hadde begått en grov feil i sin rådgivning når man i fisjonsnotatet foreslo en skjevdeling. Både det forhold at de verdier som ble lagt til grunn for fisjonen ikke reflekterte virkelige verdier, samt skjevdelingen av aksjekapital og verdier, representerte ifølge retten «grunnleggende brudd for skattefri fisjon».

Retten fant ingen grunn til å redusere erstatningsansvaret på ca. kr 31 mill. etter skadeserstatningslovens regler om medvirkning og lemping. I tillegg ble revisjonsselskapet dømt til å betale motpartens saksomkostninger med kr 1,2 mill.

Dommen er som nevnt påanket, men den illustrerer at skattemessig rådgivning i forbindelse med fisjoner og fusjoner må anses som en «risikosport» for revisor. Det er kjent at ligningsmyndighetene i de senere år har hatt spesielt fokus på dette viktige område og driver en utstrakt «kvalitetskontroll» av konkrete transaksjoner og sjekker at reglene er fulgt til punkt og prikke.

7. Oslo tingretts dom av 15. februar 2006 (påanket). Merverdiavgift - ansvar for revisor og advokat

LR International Norge AS (heretter LR) ble stiftet på vårparten 1995 som et datterselskap av et tysk konsern og driver såkalt MultiLevelMarketing (MLM) innenfor salg av hovedsakelig kosmetikk og parfyme. Virksomheten er bygget opp gjennom nettverk av frittstående forhandlere, som driver for egen regning og risiko uten å være noen del av LR eller forretningssted for LR. Forhandlerne, som det i Norge i den aktuelle perioden 1995/96 var ca. 15 000-16 000 av til sammen, kjøpte varer av LR og solgte dem videre til sine kunder. Nettverket av forhandlere ble i sin tid bygget opp ved at forhandlere rekrutterte nye forhandlere for varesalg, som igjen solgte varer og rekrutterte ytterligere selgere. På den måten har omsetningen funnet sted i et pyramideformet nettverk av forhandlere. Den enkelte selvstendige forhandler oppnådde fortjeneste ved sitt salg av varer innkjøpt fra LR. Videre mottok den enkelte forhandler hver måned et bonusbeløp fra LR beregnet på grunnlag av eget varekjøp fra LR i den aktuelle perioden. I tillegg oppnådde den forhandler som hadde rekruttert nye forhandlere en indirekte tilleggsbonus beregnet på grunnlag av de samlede kjøp til gruppen av nye forhandlere, en såkalt gruppebonus. Utbetaling av gruppebonus har vært forhåndsavtalt, men betinget av at vedkommende forhandler i den aktuelle perioden hadde et visst nivå på eget varekjøp fra LR. Gruppebonusen hadde for enkelte forhandlere utgjort en betydelig inntekt.

Tvisten dreide seg om hvordan merverdiavgift skulle beregnes av gruppebonusen. Ved Oslo tingretts dom av 11. april 2003, som ble stadfestet ved Borgarting lagmannsretts dom av 22. desember 2004, ble det endelig slått fast at gruppebonusen ikke var å betrakte som rabatt i merverdiavgiftslovens forstand, hvilket innebar at LR ved sine utbetalinger til forhandlerne i realiteten ikke hadde adgang til å utbetale gruppebonusen med tillegg av merverdiavgift. I perioden fra oppstart i 1995 til 31. mai 1998 reduserte selskapet på sin side sin utgående avgift med det samme beløpet. Denne praksis førte til at forhandlerne oppnådde en fordel de ikke skulle hatt, ved å få gruppebonusen fratrukket i eget avgiftsgrunnlag. På den annen side gikk Staten glipp av tilsvarende avgiftsbeløp, ved at LR i strid med dagjeldende merverdiavgiftslov § 18 første ledd ikke beregnet avgiften av vederlaget for den samlede omsetning, men altså gjorde et fradrag for gruppebonusen.

Høsten 1995 mottok en av LRs forhandlere et brev fra Rogaland fylkesskattekontor om at gruppebonusen falt utenfor merverdiavgiftsloven og at det således ikke skulle beregnes merverdiavgift av denne. LR kontaktet sin revisor og ba om at spørsmålet ble forelagt for Oslo fylkesskattekontor fordi man var i tvil om riktigheten av Rogaland fylkeskattekontors uttalelse. Dette ble gjort i anonymisert og generell form av revisjonsselskapet. Oslo fylkesskattekontor uttalte seg i brev av 22. februar 1995 på tilsvarende måte som Rogaland fylkesskattekontor. Da revisor på nyåret 1996 gjennomgikk brevet med LRs økonomisjef, var reaksjonen at Oslo fylkesskattekontor hadde beskrevet en annen faktisk situasjon enn den virksomhet LR drev. Fordi LR betraktet merverdiavgiftsspørsmålet som uavklart, kontaktet LR et advokatfirma med ekspertise innen skatt og avgift. Heller ikke dette ga noen avklaring. Først den 1. juni 1998 la LR om sin praksis slik at gruppebonus ble ansett å falle utenfor avgiftsområdet.

Etter avholdt bokettersyn ble LR etterberegnet utgående merverdiavgift for årene 1996-98 samt tilleggsavgift. LR reiste deretter erstatningssøksmål mot sin (tidligere) revisor og advokat og krevde dekket sitt samlede tap på ca. kr 7 mill. pluss renter, i alt ca. kr 12 mill.* Etter at LR forgjeves hadde angrepet avgiftsvedtaket gjennom hele rettssystemet.

Retten kom til at både revisjonsselskapet og advokatfirmaet var erstatningsansvarlige (in solidum) for det oppståtte tap.

Når det gjelder revisors ansvar, tok retten utgangspunkt i aksjeloven av 1976 § 15-2, jf. § 15-1 og det strenge profesjonsansvar som gjelder for revisorer. Retten bemerket videre at spørsmålet om korrekt behandling av merverdiavgiftsspørsmål måtte anses å ligge innenfor revisors primæransvar knyttet til regnskap og årsoppgjør. I tillegg la retten til grunn at revisor hadde påtatt seg som et særskilt oppdrag å vurdere spørsmålet om beregning av merverdiavgift på gruppebonusen. Retten fant ikke noen særlig støtte for sin vurdering i «god revisorskikk»/«god revisjonsskikk».

Hva angår revisors handlemåte var retten av den oppfatning at revisjonsselskapet hadde oppfordring til å handle annerledes enn det gjorde mht. merverdiavgiftsspørsmålet. Dette gjaldt særlig i forbindelse med det svar man fikk fra Oslo fylkesskattekontor 22. desember 1995 på spørsmålet om avgiftsplikten. Retten bygget på at revisjonsselskapet hadde kjennskap til Rogaland fylkesskattekontors brev av 5. oktober 1995, der det klart ble uttalt at den gruppebonus som ble utbetalt forhandlerne, falt utenfor merverdiavgiftsloven, og at denne derfor måtte utbetales uten merverdiavgift.

Alene svaret fra Oslo fylkesskattekontor burde etter rettens syn vært tilstrekkelig oppfordring for revisor til å råde LR til å legge om sin praksis. Det var fra revisors side anført at man av LR fikk vite at fylkesskattekontorets premisser for svaret av 22. desember 1995 var helt feilaktige ettersom det ikke dreide seg om betaling for verving av nye forhandlere, men en form for varerabatt. Retten så det slik at dette burde gitt en desto større oppfordring for revisor til å forfølge spørsmålet, for å få avklart forholdet. I stedet syntes revisor å ha lagt til grunn det motsatte, nemlig at det var i orden å fortsette den eksisterende praksis.

Det var tvil om brevet fra Oslo fylkeskattekontor var blitt overlevert til daglig leder i LR. Revisor hadde overlevert brevet til den regnskapsansvarlige i første uke av 1996. Retten kritiserte revisor for dette, uten at det var avgjørende for aktsomhetsvurderingen, og mente at brevet burde vært sendt direkte til daglig leder, og at det burde vært sørget for notoritet rundt overleveringen av et så viktig dokument.

Når retten kom til at revisor etter mottak av Oslo fylkesskattekontors brev enten burde gitt LR det råd å legge om sin praksis eller forfulgt avgiftsspørsmålet videre, og at det var kritikkverdig å unnlate begge deler, hadde dette også sammenheng med den risiko som var forbundet med spørsmålet, herunder konsekvensen av å gi et feilaktig råd.

For revisor, som måtte betraktes som en spesialist hva angår regnskapsmessige forhold, måtte omsetningen knyttet til forhandlergruppens kjøp ha vært kjent. I hvert fall kunne det ikke ha vært ukjent i omtrent hvilken størrelsesorden en mulig etterberegning av avgift ville befinne seg. Det syntes imidlertid ikke som revisor hadde hatt tanke for noen form for «worst case»-analyse med vurdering av hvilke konsekvenser det ville få dersom fylkesskattekontorets syn ble lagt til grunn for den videre avgiftsmessige behandling. Hensett til revisors profesjonsansvar, så retten det som kritikkverdig at revisor ikke ga det råd å enten endre praksis eller besørge avklaring av om premissene for uttalelsen av 22. desember 1995 var feilaktige. Retten kunne heller ikke se at det hadde noen betydning for revisors ansvar at «stafettpinnen» var overlevert til et advokatfirma for videre utredning av avgiftsspørsmålet.

Etter en samlet vurdering av revisjonsselskapets forhold kom retten til at revisjonsselskapets kritikkverdige handlemåte, eller unnlatelse av å handle, representerte en erstatningsbetingende uaktsomhet.

Dommen viser også at avgiftsretten må anses som et «minefelt» for revisorer på samme måte som skatteretten (jf. Notar-dommen) hvor de negative konsekvensene av å «trå feil» kan bli store. Siste ord i saken er imidlertid ikke sagt, da dommen er påanket i sin helhet.