Gjeninnføring av fradragsrett for aksjeeierkostnader

Ved innføring av fritaksmetoden ble fradrag for løpende kostnader tilknyttet skattefrie aksjeinntekter (aksjeeierkostnader) fjernet. Dette skyldes at skatteloven § 6-1 kun hjemler fradragsrett for kostnader med tilknytning til skattepliktige inntekter. Av hensyn til praktisk gjennomføring ble det likevel gitt full fradragsrett for løpende aksjeeierkostnader for inntektsåret 2004.

Det har i praksis vist seg å være vanskelig å avgjøre om enkelte kostnader relaterer seg til skattepliktig inntekt eller skattefri aksjeinntekt. Dette gjelder blant annet kostnader knyttet til internrevisjon og generalforsamling i morselskapet.

Det foreslås nå å gjeninnføre fradragsretten for aksjeeierkostnader ved å fremme forslag om et avgrenset unntak fra kravet om tilknytning mellom kostnad og skattepliktig inntekt i skatteloven § 6-1. Se forslag til ny § 6-24 i skatteloven. Forslaget er begrunnet i administrative hensyn samt at fradragsrett for aksjeeierkostnader vil gi likebehandling mellom næringsvirksomhet organisert i konsernstruktur og næringsvirksomhet organisert i underavdelinger innenfor ett selskap. Det er viktig å merke seg at Regjeringens forslag ikke vil gi fradragsrett for ervervs- og realisasjonskostnader som tidligere ville vært aktiveringspliktige på aksjens kostpris. Departementet har gitt følgende eksempel på kostnader som ikke vil gi fradragsrett: kjøpesum, kostnader til megler, gebyrer, forhandlinger, due diligence-utgifter ved oppkjøp og kontraktsutforming.

Det foreslås at fradragsretten for aksjeeierkostnader får virkning fra og med inntektsåret 2005.

Fremføring av underskudd - opphør av tidsbegrensning og avvikling av regel om bortfall av underskudd ved opphør av næring

Etter gjeldende regler er adgangen til å fremføre underskudd begrenset slik at næringsdrivende kun gis fradrag for underskudd som har oppstått de siste ti årene, jf. skatteloven § 14-6 første ledd. Videre faller adgangen til å fremføre underskudd bort når virksomheten underskuddet stammer fra opphører eller overdras til andre, jf. § 14-6 annet ledd.

Det foreslås nå å avvikle gjeldende tiårsbegrensning i retten til fremføring av underskudd. Videre foreslås det å oppheve bestemmelsen som medfører bortfall av rett til å fremføre underskudd ved opphør av næring.

Dersom dette blir vedtatt, vil et selskap kunne selge all virksomhet (innmatsalg), uten at retten til å fremføre underskuddet faller bort. Avskjæringsregelen i skatteloven § 14-90 vil imidlertid sette en skranke for muligheten til å selge slike tomme selskaper med skatteposisjoner. Avskjæringsregelen i § 14-90 innebærer som kjent at det må foretas en konkret vurdering av hva som er motivet for en transaksjon. Dersom det er sannsynlig at det overveiende motiv for transaksjonen er å utnytte generelle skatteposisjoner, for eksempel et fremførbart underskudd, vil retten til å utnytte skatteposisjonen falle bort.

Endringene er foreslått å få virkning fra og med inntektsåret 2006.

Foreslåtte endringer med virkning fra og med inntektsåret 2006

Selskapsbeskatning:

• Utvidelse av retten til fremføring av underskudd

• Lavere skjermingsrente

• Kun forholdsmessige avskrivninger ved endring av regnskapsår

• Nettolønnsordningen utvides for konkurranseutsatte skip i NOR og begrenses for utenriksferger i NOR (1. juli 2006)

Rederibeskatning:

• Flyttbare innretninger for bruk i petroleumsvirksomhet i form av rigger, produksjonsskip mv. blir ulovlige eiendeler innenfor norsk tonnasjeskatteordning.

Personbeskatning

• Økt formuesverdsettelse for aksjer mv. (fra 65% til 80%)

• Ligningsverdien på boliger øker med 25%

• Innføring av utflyttingskatt for latente aksjegevinster

• Innføring av sjablonbeskatning ved arbeidsgivers dekning av elektronisk kommunikasjon

Arv og generasjonsskifte

• Rentefri avdragsordning for familiebedrifter

• Utvidet avgiftsfritak for samboer

Merverdiavgift

• Økte satser for virksomheter som i dag har redusert og lav sats

• Avgiftsplikt på omsetning av overnattingstjenester mv.

• Kompensasjonsordning for helseforetak utsettes på ubestemt tid

Realisasjonsprinsippet - ny hovedregel også for fullt regnskapspliktige

Regnskapsmessig innføres et tosporet system med virkning fra regnskapsåret 2005, det vil si avleggelse av selskapsregnskap i henhold til (i) norsk regnskapslov eller (ii) IFRS. De to regelsettene vil på en rekke områder gi forskjellige løsninger. Dersom regnskapsprinsippet i skatteloven § 14-4 annet ledd videreføres som hovedprinsipp med hensyn til skattemessig tidfesting av inntekter og kostnader, vil valg av regnskapsmessig behandling for bedrifter med full regnskapsplikt også kunne få skattemessige konsekvenser.

Det har imidlertid vært forutsatt at valg av regnskapsprinsipp skal være skattemessig nøytralt. Regjeringen foreslår nå endringer i skatteloven for skattytere med full regnskapsplikt. Forslaget avviker fra høringsnotatet som ble lagt frem 3. juni i år og innebærer at koblingen mellom regnskapet og den skattemessige periodiseringen oppheves. Det foreslås at realisasjonsprinsippet innføres som den store hovedregel også for skattytere med full regnskapsplikt. I korte trekk innebærer dette følgende:

• Inntekter skal skattemessig periodiseres i det inntektsår selskapet får en ubetinget rett på ytelsen.

• Kostnader skal fradragsføres det år det oppstår en ubetinget forpliktelse og kostnaden faktisk pådras. Dette innebærer at det ikke innrømmes fradrag for regnskapsmessige avsetninger - verken etter forsiktighetsprinsippet eller sammenstillingsprinsippet.

Departementet har lagt til grunn at en innføring av realisasjonsprinsippet i det alt vesentlige vil medføre en videreføring av gjeldende rett med hensyn til den skattemessige tidfestingen av inntekter og kostnader. Dette gjelder likevel ikke for avsetninger etter sammenstillingsprinsippet. I Høyesteretts dom av 14. desember 2004 («Shell-dommen») er det lagt til grunn at den særskilte avskjæringsregelen i skatteloven § 14-4 tredje ledd ikke er til hinder for at fremtidige kostnader som er avsatt i regnskapet etter sammenstillingsprinsippet, kan fradragsføres ved beskatningen. I «Shell-dommen» var det konkrete spørsmål om avsetning til nedstengingskostnader kunne tidfestes skattemessig i samsvar med den regnskapsmessige behandlingen. Høyesterett kom til at dette ikke var avsetninger etter god regnskapsskikk etter skatteloven § 14-4 tredje ledd, og at det derfor forelå adgang til å kreve skattemessig fradrag for avsetningene i samsvar med regnskapsmessig behandling. Ved innføring av realisasjonsprinsippet for skattytere med full regnskapsplikt, vil det ikke lenger være regnskapsprinsippet som styrer tidfesting av inntekter og fradrag. Det avgjørende for tidfestingen vil være om det er pådratt en utbetinget forpliktelse til å dekke eller innfri en kostnad. Regnskapsmessige avsetninger etter sammenstillingsprinsippet vil dermed ikke lenger kunne fradragsføres etter innføringen av realisasjonsprinsippet som skattemessig periodiseringsprinsipp.

Enkelte uttalelser i «Shell-dommen» kunne likevel tilsi at realisasjonsprinsippet og oppofrelsesvilkåret i skatteloven § 6-1 har samme innhold, og at nedstegningskostnader dermed må anses realisert som følge av at kostnadene kan anses som oppofret eller pådratt. Under henvisning til at realisasjonsprinsippet ikke var tema i Shell-saken, har departementet forutsatt at Høyesteretts uttalelser om realisasjonsprinsippet ikke kan trekkes så langt. For å unngå uklarhet rundt dette, er lovteksten i skatteloven § 14-2 foreslått presisert slik at plikt til å utføre, unnlate eller tåle noe i fremtiden ikke kan anses som en ubetinget forpliktelse i forhold til tidfestingsregelen for kostnader (realisasjonsprinsippet). Alle regnskapsmessige avsetninger til å dekke en slik fremtidig plikt til å uføre, unnlate eller tåle noe i fremtiden vil således medføre en midlertidig forskjell. Dette gjelder selv om avsetningen ikke tidligere ble behandlet som en avsetning etter god regnskapsskikk.

Dersom Regjeringens forslag om å innføre realisasjonsprinsippet som hovedprinsipp for den skattemessige periodiseringen blir vedtatt for 2005, vil det ikke lenger være behov for den særskilte avskjæringsregelen i § 14-4 tredje ledd. Dette skyldes at avsetninger etter god regnskapsskikk uansett ikke vil komme til fradrag ved bruk av realisasjonsprinsippet som skattemessig tidfestingsprinsipp.

Særregler om skattemessig tidfesting som innebærer andre løsninger enn det som følger av realisasjonsprinsippet videreføres.

Forslaget foreslås innført med virkning for inntektsåret 2005 og departementet har etter en nærmere vurdering ikke funnet grunnlag for å innføre generelle overgangsregler.

Skjermingsrenten

Det foreslås at skjermingsrenten knyttes til 3-måneders rente på statsskatteveksler. For 2006 tilsvarer dette en rente på 2,1% for personlige aksjonærer og deltakere (rente etter skatt) og 2,9% for enkeltpersonsforetak (rente før skatt). Tilsvarende blir også skjermingsrenten ved beregning av ekstrabeskatning på høy renteavkastning ved lån fra personlig skattyter til aksjeselskap knyttet til 3-måneders rente på statsskatteveksler. Skjermingsrenten blir dermed ca. 1% lavere enn ved benyttelse av 5-årig statsobligasjonsrente.

Forholdsmessige avskrivninger på driftsmidler ved endring av regnskapsår

Ved overgang fra et regnskapsår til et annet, skal inntekten i perioden mellom det gamle regnskapsårets avslutning og det nye regnskapsårets begynnelse skattlegges særskilt. I en Høyesterettsdom fra april 2005, er det lagt til grunn at skattyter har krav på fulle saldoavskrivninger på driftsmidler i denne mellomliggende perioden.

Dommen innebærer at det gis fulle saldoavskrivninger selv om inntektsperioden som skattlegges særskilt kun omfatter noen få måneder. Disse fulle saldoavskrivningene kommer i tillegg til fulle avskrivninger i det foregående regnskapsåret, og medfører delvis doble avskrivningsfradrag innenfor et kalenderår.

Departementet mener at dette er en utilsiktet fordel for skattyter som endrer regnskapsår. Det foreslås derfor å lovfeste at det ved endring av regnskapsår kun er adgang til å kreve forholdsmessige saldoavskrivninger etter hvor mange påbegynte måneder den mellomliggende perioden utgjør. Forslaget innebærer at dersom den mellomliggende perioden utgjør tre måneder, har skattyter krav på 3/12-deler avskrivningsfradrag.

Det foreslås at endringen gis virkning fra og med inntektsåret 2006.

Endringer i reglene om konsernbidrag

Regjeringen foreslår at det skal være mulig å yte konsernbidrag fra et norsk selskap til en norsk filial av et selskap i et annet EØS-land, og mellom norske filialer av selskaper innen EØS. Se forslag til endringer i skatteloven § 10-4, nytt annet ledd. Det er tidligere uttalt at det er tillatt å yte konsernbidrag fra en norsk filial (av et selskap i et annet EØS-land eller skatteavtaleland) til et norsk selskap.

Finansdepartementet presiserer at konsernbidragsreglene ikke gir mulighet til å utligne overskudd i Norge mot underskudd som et utenlandsk konsernselskap har i utlandet. Man vil vurdere ytterligere endringer av konsernbidragsreglene i lys av Marks & Spencer-saken som ventes avgjort senere i høst.

Finansdepartementet foreslår at reglene får virkning fra og med inntektsåret 2005.

Utvidede muligheter for betinget skattefritak ved innløsning av festetomt og ved vern av skog

Gevinst som skyldes realisasjon av bortfestet tomt, kan etter dagens regler kun kreves betinget skattefritt dersom festeren faktisk har krevd tvungen innløsning etter lov om tomtefeste. Regjeringen forslår nå en utvidelse slik at reglene også skal gjelde ved krav om tvungen innløsning etter festeavtalen samt ved frivillig avhendelse til fester hvor det kunne vært krevd tvungen innløsning.

Det foreslås videre å lempe i reinvesteringsplikten ved innløsning av festetomt. Etter forslaget skal det kunne reinvesteres i annen tomt som bortfestes, alternativt i erverv av eller påkostning på areal, bygg eller anlegg som brukes i skattyterens næringsvirksomhet eller annen inntektsgivende aktivitet. Det kan imidlertid ikke reinvesteres i bolig- og fritidseiendom.

Videre foreslås det at vederlag for vern av skog i forbindelse med etablering eller utvidelse av verneområde etter naturvernloven skal kunne kreves fritatt for beskatning. Dette gjelder så langt skattyter bruker vederlaget til å erverve nytt jord- eller skogareal, eller til å erverve eller påkoste bygg eller anlegg til bruk i jord- eller skogbruksvirksomhet eller i annen næring knyttet til slik virksomhet.

Reinvesteringsfristen ved ufrivillig realisasjon foreslås utvidet slik at nytt formuesobjekt må være ervervet eller bindende avtale om erverv må være inngått innen utløpet av det tredje året etter realisasjonsåret. Departementet skal i forskrift kunne gi bestemmelser om sikkerhetsstillelse i de tilfeller der reinvestering ikke har funnet sted innen utløpet av året etter realisasjonsåret. Ved skogvern etter naturvernloven, regnes fristen for reinvestering i tilfelle fra det senere tidspunkt da erstatningen fastsettes.

Når det gjelder ikrafttredelse, foreslås ulikt tidspunkt for tomtefeste- og skogverntilfellene. For skogverntilfellene foreslås ikrafttredelse med virkning allerede fra og med inntektsåret 2005. For tomtefestetilfellene foreslås ikrafttredelse med virkning fra inntektsåret 2006. Utvidelsen av reinvesteringsfristen foreslås å gjelde for formuesobjekter realisert i 2006 og senere.

Endringer i overgangsregel E

I forbindelse med innføring av fritaksmetoden er det innført en overgangsregel E som på nærmere vilkår gir personlige aksjonærer mulighet til skattefri overføring i 2005 av aksjer og selskapsandeler som tingsinnskudd til et nystiftet eller eksisterende aksjeselskap. Skattemessig forutsettes overføringen gjort med kontinuitet slik at inngangsverdier og øvrige skatteposisjoner videreføres på vederlagsaksjene.

For å unngå uønskede tilpasninger, foreslår Regjeringen å endre overgangsregel E slik at både inngangsverdi og skjermingsgrunnlag på vederlagsaksjene reduseres for ekstraordinært utbytte utdelt i 2005 som tilfaller innskyteren. Endringen skal få virkning for alle transaksjoner etter overgangsregel E som foretas i 2005.

Departementet har derimot ikke foreslått at positiv RISK som skyldes skattemessig overskudd i 2005, vil øke inngangsverdi og skjermingsgrunnlag på aksjene i holdingselskapet.

Utbytte vedtatt på ordinær generalforsamling i 2005, har allerede kommet til fradrag ved RISK-beregningen pr. 1. januar 2005. Det foreslås således ingen endring for slike utdelinger.

Når det gjelder bruk av overgangsregel E kombinert med et etterfølgende generasjonsskifte, er dette nærmere omtalt nedenfor under hovedpunkt 4 om arv og generasjonsskifte.

Endring av kostpris og skjermingsgrunnlag som følge av retting av feil ved RISK-beregningen

RISK opphører fra og med 1. januar 2006, men akkumulert RISK pr. 31. desember 2005 vil få betydning for fastsettelse av aksjenes inngangsverdi og skjermingsgrunnlag ved innføringen av aksjonærmodellen 1. januar 2006.

Det forekommer at det blir beregnet feil RISK-beløp enten på grunn av feil ved beregningen av selskapets skattepliktige inntekt eller på grunn av feil ved selve fastsettelsen av RISK-beløpet.

Departementet foreslår at endring av ligning som skyldes feil ved beregningen av skattepliktig inntekt ikke skal få betydning for aksjenes inngangsverdi og skjermingsgrunnlag dersom endring av ligning skjer etter 1. januar 2006.

Hvor det derimot har skjedd en oppretting i selve RISK-beregningen etter 1. januar 2006, foreslår departementet at inngangsverdi og skjermingsgrunnlag skal korrigeres med den etterfølgende endringen i RISK. Feil ved fastsettelsen av selve RISK-beløpet, kan enten skyldes at selskapet har gjort feil ved utfyllingen av RISK-skjemaet eller det kan skje feil ved selve registreringen hos ligningsmyndighetene.

Fritak for uttaksbeskatning i forbindelse med jordskjelvkatastrofen i Asia

Uttak fra næringsvirksomhet, herunder å gi bort varer og tjenester, utgjør skattepliktig inntekt for skattyter, jf. skatteloven § 5-2. Inntekten skal beregnes som om transaksjonen var blitt gjennomført til omsetningsverdi. Departementet foreslår et midlertidig unntak som gjør at næringsdrivende skattytere ikke blir uttaksbeskattet i tilfeller hvor det gis en gave (vare eller tjeneste) som inngår i bedriftens virksomhet til en frivillig organisasjon i forbindelse med jordskjelvkatastrofen i Asia. Unntaket vil gjelde for gaver gitt i perioden 8. oktober til 31. desember 2005. Tidligere har Finansdepartementet gitt fritak for uttaksmerverdiavgift i tilfeller der det ytes gratistjenester til en frivillig organisasjon som ledd i en innsamlingsaksjon i forbindelse med den samme katastrofen.

Bindende forhåndsuttalelser for oljeselskapenes salg av gass fra norsk sokkel

Oljeselskapenes salg av naturgass fra norsk sokkel er særskattepliktig etter petroleumsskatteloven § 5. Ved salg av gass skal fakturerte priser i utgangspunktet legges til grunn ved inntektsfastsettelsen. Ligningsmyndighetene kan imidlertid fravike de fakturerte prisene med hjemmel i skatteloven § 13-1 dersom gassen selges til beslektet selskap og inntektene er redusert som følge av interessefellesskapet.

Det krever betydelige ressurser å vurdere om avtalte priser ved salg av gass til beslektet selskap kan legges til grunn for skatteformål. Videre medfører en eventuell skjønnsmessig fastsettelse av inntekt først ved ligningsbehandlingen usikkerhet for selskapene. Regjeringen har derfor foreslått å innføre en frivillig ordning med bindende forhåndsuttalelse for fastsettelse av gasspriser ved interne salg for skatteformål. Se forslag til ny nr. 5 i petroleumskatteloven § 6.

Fritaksmetodens betydning for Finansdepartementets skattelempepraksis

Etter skattelovens kapittel 11 kan departementet gi skattelempe ved realisasjon som er ledd i rasjonalisering av virksomhet og ved konserninterne overføringer. I de tilfellene der vederlaget utgjør aksjer i det mottakende selskapet, har departementet før innføringen av fritaksmetoden stilt som vilkår at den fritatte gevinsten videreføres som en latent skatteforpliktelse på aksjene. Dette er i praksis blitt gjennomført ved at aksjenes skattemessige kostpris er blitt satt lik netto skattemessig verdi av de eiendeler som er blitt overført. I tillegg er det blitt stilt vilkår om at det overtakende selskapet må videreføre skattemessige verdier knyttet til det overførte.

Departementet synes å opprettholde denne praksisen også for transaksjoner som er gjennomført etter innføringen av fritaksmetoden. Dette ved at departementet har oppstilt vilkår om at realisasjon av vederlagsaksjene skal utløse beskatning av en forholdsmessig andel av gevinsten tilsvarende den fritatte gevinsten på overføringstidspunktet. På grunn av at det foreligger en latent skatt både på aksjene og eiendelene, kan det oppstå dobbeltbeskatning. Dette vil man unngå ved at utløst gevinst, enten på aksjene eller overførte eiendeler, skal redusere gjenstående latent gevinst på de motsvarende aksjer eller overførte eiendeler som er i behold.

Tilskudd til sysselsetting av sjøfolk

Regjeringen foreslår at gjeldende ordning for refusjon og nettolønn videreføres for første halvår 2006. Fra 1. juli 2006 foreslår Regjeringen å utvide gjeldende nettolønnsordning til også å omfatte refusjonsberettigede sjøfolk om bord på konkurranseutsatte skip i NOR. Samtidig foreslås det at gjeldende nettolønnsordning for utenriksfergene i NOR avgrenses til å gjelde sikkerhetsbemanningen i henhold til skipenes alarminstruks fra 1. juli 2006. For NIS-skip foreslås en videreføring av gjeldende ordning. Forslaget innebærer at gjeldende nettolønnsordning for personer om bord på utenriksfergene som ikke er del av nevnte sikkerhetsbemanning, faller bort.