Fjernleverbare tjenester

En tjeneste er fjernleverbar når «...utførelsen eller leveringen av tjenesten etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted»*Se Finansdepartementets merknader til forskrift nr. 121 § 1. Det avgjørende er om tjenesten kan fjernleveres, ikke om den faktisk fjernleveres. Tjenester som kan leveres elektronisk er fjernleverbare*Se Finansdepartementets merknader til forskrift 121 § 1 . Revisjonsoppdrag og rådgivning er etter sin art fjernleverbare tjenester.

Selv om revisor foretar undersøkelser ved fysisk oppmøte, vil tjenesten være fjernleverbar såfremt det er revisors vurderinger og konkluderende rapport som utgjør hovedtjenesten.

Til støtte for dette synspunktet vises til brev fra Skattedirektoratet til fylkesskattekontorene, 27. august 2001. I brevet legges det til grunn at en vareagents tjenester i utgangspunktet er tjenester som isolert sett kan fjernleveres selv om deler av tjenestene ofte utføres i kundens fysiske nærvær. Det ble vist til at hovedtjenesten er å inngå kontrakter på vegne av oppdragsgiver og innhente ordrer.

Mottaker hjemmehørende i utlandet

Det er videre et vilkår at mottaker av tjenesten må være virksomhet hjemmehørende i utlandet. La oss tenke oss at en norsk revisor leverer en tjeneste til et dansk selskap som har en norsk datter. Dersom det danske selskapet er mottaker av tjenesten, spiller det ingen rolle at selskapet har en norsk datter. Tjenesten kan da faktureres uten merverdiavgift. Dersom det er datter som er mottaker av tjenesten, må det faktureres med merverdiavgift på vanlig måte. Tilsvarende situasjon har vi dersom et dansk AS har filial i Norge.

Et utenlandsk selskap som har avgiftspliktig omsetning, men ikke forretningssted i Norge, må la seg registrere ved representant.* Se mval. § 10 tredje ledd Det utenlandske selskapet anses hjemmehørende i Norge for den delen av virksomhet som er omfattet av representantregistreringen* Se avgiftshåndboken 2005 s. 272 og klagesak nr. 4980 som viser til Skattedirektoratets uttalelse av 02.12.2002. Representanttjenesten leveres dermed til en utenlandsk næringsdrivende hjemmehørende i Norge. Honoraret for representantregistreringen må derfor faktureres med merverdiavgift.

Marianne Scheel, Norsk merverdiavgift ved internasjonal handel DnR forlaget 2003, s. 77-78, viser til et upublisert brev fra Oslo fylkesskattekontor datert 19. november 2002. I brevet var det spørsmål om avgiftsbehandlingen for såkalte «due diligencetjenester» i forhold til et norsk selskap på oppdrag fra en utenlandsk kunde. Fylkesskattekontoret reiser spørsmålet om «due diligencetjenesten» skal tilordnes den norske virksomheten og ikke den utenlandske oppdragsgiveren. Videre uttaler fylkesskattekontoret: «Hvilket rettssubjekt som skal tilordnes kostnadene avhenger av hvilken part som etter privatrettslige regler skal dekke kostnadene».

Det var i ovennevnte brev også spørsmål omet norsk revisjonsfirma kan fakturere utenlandske kunder for revisjon av et norsk selskap uten merverdiavgift. Også her bemerker fylkesskattekontoret at det må vurderes hvem som skal tilordnes kostnadene.

Det var i brevet også stilt spørsmål om oppdrag som går ut på å opprette selskaper i Norge på vegne av en utenlandsk næringsdrivende.

Uttalelsen fra fylkesskattekontoret kan tyde på en oppfatning om at tjenesteyter må undersøke nærmere hvem som er mottaker av tjenesten i henhold til de underliggende rettsforhold. Det er uklart i hvilken grad tjenesteyter har en slik plikt til nærmere undersøkelser.

Jeg er enig i at en må se hen til hvem som er den reelle mottakeren av tjenesten for å kunne avgjøre om vilkåret for fritaket er oppfylt. Svaret på hvem som er den reelle mottakeren av tjenesten er ikke nødvendigvis alltid like opplagt. Jeg antar i utgangspunktet at datterselskapet er rette mottaker av regningen for pliktig revisjon av selskapsregnskapet. Det kan likevel foreligge avtaler og faktiske forhold som tilsier en annen løsning. Som for eksempel der morselskapet utfører all administrasjon for datter og datter betaler såkalt «management fee» for tjenestene. Her vil administrasjonstjenestene være fjernleverbare og datter skal da beregne merverdiavgift etter reglene om snudd avregning. Når det gjelder tjenester for å opprette et selskap, antar jeg det må komme an på hvem som skal betale kostnadene, eier(ne) eller selskapet selv.

Rådgivning ved kjøp og salg av aksjer og selskapsandeler

Omsetning av aksjer og selskapsandeler er utenfor avgiftsområdet* Jf. mval. § 5 b nr. 4 e). Det må likevel vurderes om merverdiavgift på rådgivningskostnader ved kjøp og salg av aksjer og selskapsandeler er fradragsberettiget. Det avgjørende må være om kostnadene har en «naturlig og nær tilknytning» til den avgiftspliktige virksomheten.

Kjøp av innmat i et selskap til bruk i kjøpers avgiftspliktige virksomhet må anses relevant for kjøpers virksomhet og det foreligger da fradrag for rådgiverkostnadene. Det er neppe grunn til å se spørsmålet annerledes dersom kjøper isteden velger å kjøpe selskapet og beholde det som datterselskap eller senere fusjonere. Forutsetningen her er at kjøpet har en klar sammenheng med kjøpers egen virksomhet. * Problemstillingen er tatt opp av Pedersen i RR 1/31 2001, av Gjems-Onstad og Kildal MVA-kommentaren 2002 side 333-334 og Frode Heggedal Larsen og Trond Larsen «Finansielle tjenester og merverdiavgift» 2004 side 89 flg.

I en upublisert uttalelse av 30. juni 2003 til et advokatfirma,* Se RR nr. 7/2003 side 60 og Merverdiavgiftshånboken 2005 side 403 antok Skattedirektoratet at det forelå fradragsrett for inngående avgift på utgifter til økonomisk og juridisk rådgivning som en avgiftspliktig virksomhet pådro seg i tilknytning til gjennomføring av en kapitalforhøyelse (emisjon). Emisjonen hadde tilført kapital blant annet til selskaper som er fellesregistrert med selskapet som hadde gjennomført emisjonen.

Skattedirektoratet legger til grunn at i «den grad tjenester anskaffet i tilknytning til emisjonen, ikke omfattes av unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 4 bokstav e), og kjøperen driver avgiftspliktig virksomhet, må det tas stilling til om tjenesten er til bruk i virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 21». Etter Skattedirektoratets oppfatning «fremstår tjenester knyttet til innhenting av ny kapital i forbindelse med drift av avgiftspliktig virksomhet som relevant for virksomheten».

Skattdirektoratet la også til grunn at merverdiavgift på kostnadene til juridisk rådgivning i forbindelse med inngåelse av et industrisamarbeid (joint venture) var relevant for den avgiftspliktige virksomheten og dermed fradragsberettiget.

Etter min oppfatning er det de samme argumentene for fradragsrett som gjelder ved kjøp av selskapsandeler som ved gjennomføring av en kapitalforhøyelse og inngåelse av et industrisamarbeid.

Kostnader til etablering av et selskap

Jeg er ikke kjent med at det foreligger noen avgjørelser eller uttalelser om fradragsrett for merverdiavgift på kostnader til etablering av selskap. Det er her snakk om kostnader for å opprette et selskap eller enmannsforetak. Kostnadene for å etablere den avgiftspliktige virksomheten som for eksempel søknad om utslippstillatelse, byggetillatelse, osv. foreligger det fradragsrett for.

Spørsmålet er om kostnader til etablering av et selskap har en «naturlig og nær tilknytning» til den avgiftspliktige virksomheten som selskapet skal drive. Uten etablering av et selskap eller enmannsforetak som registreres i enhetsregisteret, får en ikke registrert avgiftspliktig virksomhet i merverdiavgiftsmanntallet. Etter mitt syn er dette tilstrekkelig til å anse selskapsetableringskostnadene som relevante for den avgiftspliktige virksomheten. Selskapet bør derfor få fradrag for etableringskostnadene når selskapet skal drive med avgiftspliktig virksomhet.

For at selskapet skal kunne få fradrag, må etableringskostnadene bæres av selskapet og de formelle kravene til legitimasjon av inngående merverdiavgift bør være oppfylt.