1.1 Ny 1-årsregel - sluttvederlag ved avslutning av arbeidsforhold i utlandet

Skattyter arbeidet for en utenlandsk arbeidsgiver som idrettsutøver i perioden 2001 til 2003. I forbindelse med avslutningen av arbeidsforholdet mottok skattyter et relativt stort sluttvederlag. Sluttvederlaget ble betalt i to avdrag, i 2003 og i 2004. Spørsmålet var om sluttvederlaget skulle anses som lønnsinntekt i relasjon til den nye 1-årsregelen i skatteloven § 2-1 åttende ledd (tiende ledd fra og med 2004).

Etter skatteloven § 2-1 tiende ledd kan det innrømmes skattenedsettelse i Norge ved sammenhengende arbeidsopphold i utlandet på minst 12 måneder. Det kan etter denne bestemmelsen kreves fradrag i samlet skatt med et beløp som tilsvarer den del av skatten som faller på lønnsinntekt ved arbeid utført i utlandet under arbeidsopphold der. Spørsmålet var om sluttvederlaget kunne anses som lønnsinntekt ved arbeid utført i utlandet under arbeidsopphold der.

Ligningskontoret kom til at sluttvederlaget måtte anses som lønnsinntekt i relasjon til 1-årsregelen. Sluttvederlag og andre engangsutbetalinger er spesielt nevnt i oppregningen i Ot.prp.nr.. 50 (2001-2002) i punkt 6.3.1. At sluttvederlaget ble utbetalt i to avdrag fikk ingen betydning for vurderingen.

Dette ble også lagt til grunn under ligningsbehandlingen for inntektsåret 2003. Ligningen er ikke påklaget.

1.2 Skatteplikt for medlemsorganisasjon

En forening henvendte seg til ligningskontoret med spørsmål om foreningens inntekter måtte anses skattepliktige. Foreningen hadde eksistert i flere tiår uten å ha levert selvangivelse fordi de alltid hadde ment å være skattefri institusjon. Foreningen er en selveiende og frittstående juridisk enhet. Foreningen forvalter en stor formue og driver noe økonomisk virksomhet.

Foreningens formål er å virke for høy faglig og yrkesetisk standard blant foreningens medlemmer samt fremme sosiale, kollegiale og økonomiske interesser. I tillegg skal foreningen verne om medlemmenes fysiske og psykiske helse, fremme den tilhørende utdanning og vitenskapelige forskning samt politiske spørsmål i tilknytning til arbeidsområdet.

I utgangspunktet er innretning eller forening under selvstendig bestyrelse skattepliktig for sin inntekt og formue etter skatteloven § 2-2 første ledd bokstav h, jf. sjette ledd. I henhold til skatteloven § 2-32 første ledd er imidlertid mild stiftelse, kirkesamfunn, menighet, selskap eller innretning som ikke har erverv til formål, fritatt for alminnelig skatteplikt. Hvorvidt foreningen har erverv til formål, avgjøres etter en helhetsvurdering av det vedtektsbestemte formål, foreningens oppbygning og den faktiske virksomhet.

Ut i fra de nevnte formål er det vesentligste av foreningens drift rettet mot politiske, faglige og sosiale interesser. Dette er formål som kontoret i denne sammenheng ikke karakteriserer som ervervsmessig. På den annen side forvalter foreningen betydelige midler og driver til en viss grad virksomhet som er egnet til å skape overskudd. Det var derfor naturlig å se hen til hva som ville skje med foreningens formue dersom foreningen ble oppløst. Det viste seg da at det ikke eksisterte noen bestemmelse i vedtektene som avgjorde spørsmålet om fordelingen av formuen ved en eventuell oppløsning. Ligningskontoret la til grunn at uten en slik bestemmelse vil midlene tilfalle medlemmene. I så tilfelle vil det være et moment som vil være avgjørende ved vurderingen av om foreningen er skattepliktig. Ligningskontoret uttalte derfor at foreningen må vedta bestemmelser om hva som skal skje med foreningens formue ved en mulig oppløsning av foreningen.

Ettersom foreningen ikke er oppløst og ingen midler er utdelt til medlemmene, ble det ikke lagt vekt på at en slik bestemmelse ikke har eksistert tidligere. Ligningskontorets uttalte at dersom det blir vedtatt en bestemmelse som regulerer at midlene ved en eventuell oppløsning skal gå til ideelle eller lignende formål, ville foreningen ikke bli ansett skattepliktig, jf. skatteloven § 2-32 første ledd.

En skattefri forening kan likevel bli ansett skattepliktig for deler av virksomheten, jf. skatteloven § 2-32 annet ledd om økonomisk virksomhet i skattefri institusjon. Økonomisk virksomhet som i seg selv realiserer foreningens ideelle formål er likevel ikke skattepliktig. Det må følgelig foretas en konkret vurdering av den økonomiske virksomheten som utøves.

Foreningen hadde inntekter på ca. 6 MNOK fra forretningsførsel og administrasjon av en pensjons- og sykehjelpsordning for medlemmene. Etter en vurdering av forretningsførselens økonomiske karakter, dens omfang og varighet, samt at aktiviteten ble utøvet for foreningens egen regning og risiko, kom ligningskontoret til at den økonomiske virksomheten måtte anses skattepliktig. Det var ikke anført at forretningsførselen bidro til å realisere foreningens formål. Foreningen ble derfor ansett skattepliktig for inntekter fra forretningsførsel som overstiger kr. 70 000, jf. skatteloven § 2-32 annet ledd.

1.3 Konkursdebitor fortsetter virksomheten - skatteplikt

Skattyter som drev selvstendig næringsvirksomhet, ble tatt under konkursbehandling. Etter avtale med konkursboet fortsatte skattyter å drive virksomheten i påvente av at næringen skulle selges.

Boet tok beslag i det løpende driftsoverskudd fra virksomheten, etter at det var gjort fradrag for nødvendige midler til debitors underhold.

Bobestyrer rettet en henvendelse til ligningskontoret vedrørende de skattemessige konsekvenser for inntektene fra virksomheten i den periode bobehandlingen hadde pågått. Bobestyrer antok at konkursdebitor ikke skulle skattlegges for den andel av overskuddet som boet tok beslag i. Ettersom virksomheten ikke ble drevet for boets regning, skulle heller ikke boet skattlegges av overskuddet.

Ligningskontoret la til grunn at virksomheten i realiteten måtte anses å bli drevet for boets regning, selv om den rent faktisk ble utført av konkursdebitor. Etter kontorets vurdering er det boet som har risikoen for den virksomhet som drives etter konkursåpningen. Det følger av skatteloven § 2-33 første ledd første punktum at konkursboet er skattepliktig for nettoinntekt av virksomhet som drives for boets regning.

I tilfeller hvor boet avvikler virksomheten på hurtigste måte, vil boet ikke bli skattepliktig verken for inntekter eller gevinster som fremkommer under avviklingen. Når virksomheten drives videre med nye kunder og oppdrag, samt med full innsats over en lengre periode, kan det ikke karakteriseres som ledd i avviklingen, men virksomhet i ordinær forstand.

Konkursdebitor ble i tillegg ansett skattepliktig etter skatteloven § 2-33 første ledd annet punktum for de midler han mottok til det nødvendige underhold.

1.4 Kan åpningsbalansen gi grunnlag for kapitalnedsettelse?

Et andelslag ble omdannet til aksjeselskap med skattemessig kontinuitet. Selskapet ønsket etter omdanningen å dele ut kapital via en nedsettelse av overkursfondet med utbetaling til aksjonærene. Selskapet rettet en henvendelse til ligningskontoret med forespørsel om slik utbetaling gir rett til godtgjørelsesfradrag etter skatteloven § 10-12.

Det er et vilkår for godtgjørelsesfradrag at utbytte er lovlig utdelt fra selskapet.

Ligningskontoret la til grunn at det etter nedsettelse av aksjekapitalen etter aksjeloven § 12-2 annet ledd skal være full dekning for den gjenværende aksjekapitalen og selskapets bundne egenkapital etter § 8-1 første ledd. Ved beregningen av beløpet skal balansen for siste regnskapsår legges til grunn. Hvis det ikke er fastsatt balanse for siste regnskapsår, skal beregningen foretas på bakgrunn av en revidert mellombalanse.

Spørsmålet ligningskontoret måtte ta stilling til var om en revidert åpningsbalanse etter en omdanning kunne likestilles med en mellombalanse. Kontoret kunne ikke se at spørsmålet var løst i verken teori eller praksis.

Skattedirektoratet har avgitt flere bindende forhåndsuttalelser i spørsmål om åpningsbalansen kan benyttes ved kapitalnedsettelser. Direktoratet har i disse uttalelsene blant annet lagt vekt på at åpningsbalansen er basert på regnskapslovens bestemmelser, og forutsettes revidert. Hensynet til kreditorene vil derfor være ivaretatt. Reelle hensyn taler derfor for at kapitalnedsettelse kan foretas på grunnlag av åpningsbalansen.

De gitte uttalelsene omhandler ulike typetilfeller av fisjoner og var derfor ikke direkte sammenlignbare med kontorets sak. Ligningskontoret la likevel vesentlig vekt på de samme hensyn som ble tillagt vesentlig betydning i de avgitte forhåndsuttalelsene, blant annet at åpningsbalansen var revidert og fastsatt i samsvar med regnskapslovens bestemmelser.

Etter en samlet vurdering fant kontoret å kunne legge til grunn at kapitalnedsettelsen kunne baseres på en åpningsbalanse etter omdanningen, og at godtgjørelsesfradrag for aksjonærene derfor kunne innrømmes.

1.5 Klassifisering av OPS-kontrakt

Uttalelsen omhandler den skattemessige klassifiseringen av inntekter og utgifter knyttet til en OPS-kontrakt. OPS er forkortelse for «OffentligPrivatSamarbeid».

OPS-kontrakter kjennetegnes generelt ved langvarige kontraktsperioder, sammensatte forpliktelser og vederlag samt at oppdragstaker påtar seg ansvar for vedlikehold og drift etter ferdigstillelse. Normalt er det en anleggsfase og en relativt lang driftsfase, og anleggsvederlaget er normalt inkorporert i driftsvederlaget som kommer til utbetaling løpende i driftsperioden.

Skattyter, kalt OPS-selskapet, har inngått en kontrakt med kommunen om oppføring av bygg på OPS-selskapets tomt. Avtalt leieperiode etter ferdigstillelse er 25 år. OPS-selskapet skal forestå vesentlige deler av arbeidet med drift og vedlikehold av bygningen. Etter avtalen skal kommunen betale årlig leie til OPS-selskapet fra byggets ferdigstillelse og ut kontraktsperioden. Det skal ikke betales vederlag i byggeperioden. Ved avtaleperiodens utløp har kommunen både rett og plikt til å overta bygningsmassen vederlagsfritt.

Det ble skissert tre muligheter for skatterettslig klassifisering, henholdsvis finansiell leasing, operasjonell leasing (ordinær leiekontrakt) eller integrert behandling med utsatt tidfesting.

Det følger av skatteloven § 14-4 annet ledd at årsregnskapet skal legges til grunn for tidfesting av inntekt og fradrag når regnskapet er oppgjort i overensstemmelse med de regler som følger av regnskapslovgivningen, og ikke annet følger av skattelovgivningen. For tilvirkningskontrakter gjelder en særregel, jf. skatteloven § 14-5 tredje ledd.

Ligningskontoret la til grunn at kontrakten kunne klassifiseres som tilvirkningskontrakt frem til ferdigstillelsen av bygget, og vurderes etter tidfestingsbestemmelsen i skatteloven § 14-5 tredje ledd frem til dette tidspunktet. Utsettelse med beskatningen utover ferdigstillelsen av bygget, ville forutsette at krav på anleggsvederlaget ikke var ubetinget når bygget var fullført. Finansdepartementet har avgitt uttalelse vedrørende OPS-kontrakter i veisektoren hvor det er lagt til grunn en integrert beskatning. Finansdepartementet har lagt særlig vekt på kontraktenes hevningsklausuler samt OPS-selskapets driftsansvar og funnet at selskapet ikke har hatt krav på vederlag før de avtalte forfall etter kontrakten.

I foreliggende tilfelle kom ligningskontoret til at kontrakten hadde bindinger mellom anleggsdel og driftsdel, likevel slik at anleggsvederlaget syntes opptjent på ferdigstillelsestidspunktet. Ved eventuelt mislighold i driftsfasen synes det å fremgå av avtalen at OPS-selskapet har krav på fullt vederlag for anleggsarbeidet. Kontoret antok således at det ikke kunne foretas en integrert beskatning av anleggsvederlaget og leie/driftsvederlaget, og at anleggsdelen derfor var en tilvirkningskontrakt som ble ansett fullført ved byggets ferdigstillelse.

Skatteretten bygger på eierbegrep i privatretten. Dersom det foreligger en finansiell leasingavtale, må det tas stilling til hvem som anses som eier av den leasede gjenstanden. Kontoret viste her til Lignings-ABC 2003 side 628 flg., hvor det fremgår hvilke momenter som bør vurderes. Etter kontorets vurdering av rettigheter, plikter og risiko etter avtalen i forhold til leasinggjenstandens markedsverdi ved utløpet av kontraktsperioden var finansieringsmomentet fremtredende. Det ble tillagt stor vekt at kommunen kunne overta bygning og tomt vederlagsfritt ved utløpet av kontraktsperioden. Kommunen måtte derfor anses som eier allerede fra ferdigstillelsen.

Sum leie med fradrag for en andel til drift og vedlikehold var å anse som samlet salgssum for bygning og tomt. Det ble ikke lagt inn noe renteelement siden dette ikke fremgikk av avtalen og skatteretten legger til grunn de nominelle verdier.

1.6 Skattefri kompensasjon ved tap av sikkerhetstjeneste

Ligningskontoret mottok spørsmål om skattemessig behandling av kompensasjon som ble gitt til arbeidstakerne ved tap av sikkerhetstjeneste, såkalt «loss of licence».

Selskapet hadde inngått avtale med sine fagforeninger om utbetaling av et engangsbeløp til arbeidstakere som uforskyldt mistet sikkerhetstjenesten av helsemessige årsaker og som derfor ble tilsatt i annen stilling i bedriften. Arbeidsgiver vurderte ordningen slik at premie og utbetaling av erstatning ved tap av lisens som ledd i en lisensforsikring ikke ville være skattepliktig for arbeidstaker, men fradragsberettiget for arbeidsgiver.

Lisensforsikringen ble finansiert over drift og selskapet ønsket svar på hvorvidt den skattemessige behandlingen ville variere avhengig av om arbeidsgiver sikret ordningen gjennom et forsikringsselskap eller dekket utbetalingene over driften.

Ved finansiering over drift vil selskapet ikke ha krav på fradrag for de avsetninger som blir foretatt, jf. skatteloven § 6-45. Avsetninger som gjøres med regnskapsmessig virkning vil gi midlertidige forskjeller og en utsatt skattefordel. Fradragsrett vil først foreligge når det fremsettes krav om utbetaling i henhold til forpliktelsen.

Dersom arbeidsgiver sikrer ordningen gjennom et forsikringsselskap, vil forsikringen normalt måtte behandles som en syke- eller ulykkesforsikring, med fradragsrett for premien etter skatteloven § 6-1. Når arbeidsgiver dekker premien for den ansatte, skal premien behandles som lønn, jf. skatteloven § 5-12. Det skal i tillegg beregnes arbeidsgiveravgift, jf. folketrygdloven § 23-2.

Utbetaling av engangserstatning ved tap av lisensene vil være skattefri for arbeidstakerne, uavhengig av om arbeidsgiveren sikrer ordningen gjennom et forsikringsselskap eller dekker utbetalingen over driften.

1.7 Urealiserte gevinster og tap på valutaterminkontrakter osv.

Ligningskontoret har avdekket flere tilfeller der urealiserte gevinster og tap på valutaterminkontrakter (futures) og lignende instrumenter er fradragsført med skattemessig virkning.

Kontraktene inngås for å sikre fordringer, gjeld og kontantstrømmer. Sikringen foretas ikke på basis av enkeltposter.

Ved regnskapsavslutningen blir urealiserte gevinster og tap på kontraktene postert i regnskapet. Når kontraktene realiseres, resultatføres gevinst og tap på den enkelte kontrakt. Realisasjon foregår enten ved levering av det underliggende objekt eller ved at det inngås en motstående kontrakt. Mange skattytere har lagt til grunn samme tidfesting for regnskaps- og skattemessig behandling.

Skattemessig anses de aktuelle kontraktene som egne formuesobjekter og det skal derfor foretas en separat beskatning.

Gevinster og tap på finansielle instrumenter skal tidfestes i henhold til skatteloven § 14-4 femte ledd, jf. § 14-2 første ledd annet punktum, dvs. i samsvar med realisasjonsprinsippet. Urealisert tap skal derfor ikke fradragsføres og urealisert gevinst skal ikke inntektsføres med skattemessig virkning.

I de aktuelle sakene har ikke skattyterne vært uenig med kontoret, og de urealiserte postene vil for fremtiden bli korrigert skattemessig i innsendte ligningsdokumenter.

1.8 Forskning og utvikling - aktiveringsplikt?

Ligningskontoret ble kontaktet av et advokatfirma med flere kunder i legemiddelbransjen. På vegne av kundene ønsket de ligningskontorets vurdering av hvordan kostnader til forskning og utvikling skulle behandles skattemessig. Spesielt var de interessert i en vurdering av FOU-kostnader som kunne knyttes til egentilvirkede varer.

Kontoret tok utgangspunkt i skatteloven § 6-10 første ledd og § 14-40 om driftsmidler. Ved avgjørelsen av om noe skal anses som et driftsmiddel eller en vare, må det legges vekt på «gjenstandens» økonomiske funksjon hos skattyteren. En gjenstand som er bestemt for varig bruk hos skattyteren vil være driftsmiddel. Ifølge Lignings-ABC 2004 side 292 er driftsmiddel «et formuesobjekt (fysisk eller ikke-fysisk) som er anskaffet til eller faktisk brukt i skattyters inntektsgivende aktivitet (i eller utenfor næringsvirksomhet) i motsetning til aktiva anskaffet for salg. Aktiva anskaffet for salg kan senere tas i bruk som driftsmiddel.»

Forsknings- og utviklingskostnader som har vært benyttet til å utvikle oppskrifter/dokumentasjon/resepter for produkter og behandlingsformer er ofte selve grunnlaget for selskapets inntektsskapende aktivitet. Oppskriftenes funksjon er å virke i virksomheten over tid og å legge grunnlaget eller bidra til virksomhetens produksjon. Oppskriftene er da å karakterisere som immaterielle driftsmidler. Når oppskriftene er å anse som driftsmidler, følger det av bestemmelsen i skatteloven § 14-4 sjette ledd at det må vurderes om deler av utgiftene skal aktiveres.

Regnskapsmessig kan skattyteren alltid velge mellom balanseføring og kostnadsføring av de samme utgiftene, jf. regnskapsloven § 5-6. Av skatteloven § 14-4 annet ledd fremgår det at det er skattyters årsregnskap som skal legges til grunn for tidfestingen av inntekt og fradrag dersom ikke annet fremgår av andre bestemmelser. Et slikt unntak er lovfestet i skatteloven § 14-4 sjette ledd.

Skatteloven § 14-4 sjette ledd lyder:

«Kostnader til egen forskning og utvikling knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler, behandles som en del av kostprisen for vedkommende driftsmiddel. Andre kostnader til egen forskning og utvikling skal fradragsføres etter § 142 annet ledd.»

I utgangspunktet kan kostnader til forskning og utvikling fradragsføres når det oppstår en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden, jf. skatteloven § 14-2 annet ledd. Dersom kostnadene er knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler, skal utgiftene aktiveres som en del av driftsmidlet.

Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet «forskning og utvikling». Begrepet har utviklet seg gjennom praksis og er definert som følger i Foreløpig Norsk RegnskapsStandard - Immaterielle eiendeler (november 2000):

«Forskning er grunnleggende, planmessige undersøkelser som utføres med håp om å finne frem til tekniske eller vitenskapelige nyvinninger med mulig økonomisk anvendelse.

Utvikling er bearbeidelse og videreføring av tekniske, vitenskapelig eller annen kunnskap med mulig økonomisk anvendelse med sikte på å frembringe nye eller vesentlig forbedrede produkter, prosesser, metoder, systemer eller tjenester, frem til oppstart av kommersiell produksjon eller bruk.»

Kontoret uttalte videre at aktiveringsplikten inntrer når det dreier seg om forsknings- og utviklingskostnader knyttet til et «konkret prosjekt». Kostnader som ikke kan knyttes til konkrete prosjekter kan fradragsføres direkte. Aktiveringsplikten inntrer dessuten når «det kan bli eller er blitt et driftsmiddel», eller fra det tidspunkt det er sannsynlig at et driftsmiddel vil bli utviklet. Et av foretakene hadde en forskningsavdeling og hadde klassifisert avdelingens arbeid i forskjellige stadier, eksempelvis idéstadiet, grunnforskningsstadiet, forskningsstadiet, utviklingsstadiet, kommersialiseringsstadiet osv. Selskapet må imidlertid foreta en konkret vurdering av hvert prosjekt for å avgjøre om utviklingen er kommet så langt at det er sannsynlig at et driftsmiddel vil bli utviklet.

Etter en samlet vurdering kom ligningskontoret til at tre av selskapets konkrete prosjekter var kommet så langt at det var sannsynlig at det ville bli utviklet bestemte driftsmidler. Kontoret uttalte videre at kostnader til videreutvikling/påkostning må aktiveres, mens vedlikehold kan fradragsføres direkte. Dersom prosjektet avsluttes før det foreligger et immaterielt driftsmiddel, kan utgiftene fradragsføres direkte i det året tapet er endelig konstatert, jf. skatteloven § 6-2 annet ledd.

Kostnader til registrering av patenter faller ikke inn under definisjonen av forskning og utvikling, jf. Foreløpig Norsk RegnskapsStandard - immaterielle eiendeler (november 2000). Den tidsmessige plasseringen av disse kostnadene følger derfor årsregnskapet, jf. skatteloven § 14-4 annet ledd. Dersom utgiften tilfredsstiller kravene til balanseføring i regnskapet, må den også aktiveres skattemessig. Kostnadene til registrering av patenter må aktiveres sammen med oppskriften/driftsmidlet som patentet gjelder ettersom dette må anses som en funksjonell enhet.

Fradrag for avskrivninger er avhengig av om det immaterielle driftsmidlet anses som tidsbegrenset eller tidsubestemt. Av skatteloven § 6-10 tredje ledd fremgår det at avskrivninger på tidsubestemte immaterielle driftsmidler bare kan innrømmes hvis verdifallet er åpenbart. I så fall gis det avskrivninger over driftsmidlets levetid, jf. skatteloven § 6-10 tredje ledd og § 14-50. Med tidsbegrenset levetid siktes det til de tilfeller hvor rettigheten formelt har begrenset levetid. Dersom tidsbegrensede eiendeler er underlagt en rett til fornyelse, kan det bli ansett for å være tidsubegrenset. Ligningskontoret la til grunn at selskapets oppskrifter og nødvendig dokumentasjon for å kunne produsere og selge produktene ikke var tidsbegrenset. Dette til tross for at patentet utløp etter en viss tid. Kontoret uttalte videre at det vanskelig kan tenkes åpenbart verdifall så lenge selskapet faktisk benytter oppskriftene og har en stabil omsetning selv om patentet er utløpt.

Den 30. mai 2005 avga Finansdepartementet en uttalelse om rekkevidden av skatteloven § 144 sjette ledd. I den grad det er forskjell i ligningskontorets tolkning av bestemmelsene og det som fremgår av uttalelsen, vil kontoret selvsagt legge til grunn uttalelsen fra FIN ved avgjørelsen av fremtidige saker.