Innledende bemerkninger om rettsområdet

Det rettslige spørsmål lagmannsretten skulle ta stilling til var om merverdiavgift påløpt i forbindelse med oppføring av hotellrom og korridorer er «til bruk under ett for virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV og til bruk som ikke gir rett til fradrag for inngående avgift», jf. mval. 23.

Høyesterett har i flere saker behandlet spørsmålet om anskaffelser er «til bruk i virksomhet» innenfor merverdiavgiftlovens område, eller ikke. Selv om mval. § 21 bruker uttrykket «til bruk i virksomhet», og § 23 bruker uttrykket «til bruk under ett for virksomhet», er det naturlig å gi begrepene «til bruk i» samme meningsinnhold. Dette synes også lagt til grunn av Høyesterett i Hunsbedt-dommen (Rt. 2003 side 1821).

Spørsmålet er dermed om hotellrommene og korridorene i Porthuset delvis er til bruk i virksomhet utenfor merverdiavgiftslovens område og delvis er til bruk i virksomhet innenfor merverdiavgiftslovens område. Sentralt ved vurderingen er etter dette hva som ligger i begrepet «til bruk i». I Sira Kvina-dommen (Rt. 1985 side 93) uttalte førstvoterende;

«Det vesentlige i lovbestemmelsen er, slik jeg ser det, uttrykket virksomhet, ikke ordene «til bruk i». Man må da se hen til hvilken tilknytning det er mellom anskaffelsene og den avgiftspliktige produksjonen.»

Synspunktet utdypes av Høyesterett i Hunsbedt-dommen:

«Etter min oppfatning kan det ikke oppstilles andre vilkår for fradragsrett for inngående avgift enn at oppofrelsen er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet.» (Mine understrekninger.)

I min artikkel i Revisjon og Regnskap, mai 2004, dristet jeg meg til å utlede at det er den økonomiske relevansen til en anskaffelse som er avgjørende for fradragsretten. En anskaffelse er relevant;

«... dersom den avgiftspliktige omsetningsaktivitet, ut i fra alminnelige bedriftsøkonomiske vurderinger kan utøves, det vil si; iverksettes, fremmes eller opprettholdes ved anskaffelsen.»

De sentrale elementene i begrepet «virksomhet» er de inntekter og utgifter som er relatert til aktiviteten. For å kunne utøve en omsetningsaktivitet som gir inntekter, vil en virksomhet normalt anskaffe ulike Typer innsatsfaktorer. Den inngående avgift som påløper ved anskaffelse av en innsatsfaktor, er fradragsberettiget for en virksomhet såfremt anskaffelsen er relevant for virksomheten. Sentrale momenter ved vurdering av relevansen om anskaffelsens tilknytning til virksomheten er naturlig og nær.

Dersom en anskaffelse er til bruk i virksomhet utenfor merverdiavgiftslovens område og delvis er til bruk i virksomhet innenfor merverdiavgiftslovens område skal den inngående avgiften fordeles. I Hunsbedt-dommen uttrykker Høyesterett dette på følgende måte:

«Det følger av merverdiavgiftsloven § 23 at dersom en anskaffelse både blir brukt i avgiftspliktig og avgiftsfri virksomhet, må den inngående avgift fordeles forholdsmessig på de ulike formene for virksomhet.»

Porthus-saken

I Porthus-saken legger lagmannsretten til grunn at det rent faktisk finner sted avgiftspliktig omsetning på rommene, men at dette faktum likevel ikke er:

«...tilstrekkelig for å innlemme hotellrommet i avgiftsområdet......».

Lagmannsrettens terminologi skaper her en viss usikkerhet med hensyn til om retten legger samme forståelse som Høyesterett av begrepet «til bruk i virksomhet» til grunn ved sin vurdering. Det kan synes som om lagmannsretten her vurderer hvorvidt kostnadene til hele hotellrommet faller inn under avgiftsområdet eller ikke.

Dette inntrykket forsterkes ved at lagmannsretten legger til grunn at overnattingsrommenes relevans for den avgiftspliktige omsetning som faktisk skjer fra rommene, ikke er til stede da overnattingsfunksjonen er det «sentrale og dominerende element» ved oppføringen av rommene og ved at omsetningen innenfor loven er av et beskjedent nivå i forhold til omsetningen utenfor loven.

Lagmannsretten legger her til grunn et ubetydelighetssynspunkt, som vanskelig kan ses å ha legislative forankringer i skreven lov eller forskriftstekst. Mval. § 23 har nettopp som mål å sørge for at fradrag for den eventuelle del av påløpt inngående merverdiavgift som er relevant blir avløftet i den pliktige delen av virksomheten. Grensen nedad for avskjæring av fradragsrett ved ubetydelig omsetning innenfor loven går ved 5% (jf. f nr. 18). Ligger den avgiftspliktige omsetning over 5%:

«må den inngående avgift fordeles forholdsmessig på de ulike formene for virksomhet.»

Det retten etter min mening skulle vurdert var om omsetningsaktiviteten knyttet til: minibar, pay-tv, telefon, roomservice og andre pliktige tjenester, var et virksomhetsområde for hotellet eller ikke. Dersom dette var et virksomhetsområde, måtte retten ta stilling til hvor stor del av rommet (og korridorene) som var relevant for aktiviteten innenfor loven, og hvor stor del av rommet som var relevant for aktiviteten utenfor loven.

At det hotellrommet som minibar, pay-tv, telefon andre pliktige tjenester de facto blir omsatt fra ikke er relevant for omsetningen, synes jeg er å stille svært strenge krav til relevans.

Retten legger til videre grunn at plasseringen av salgsfremmende innretninger og salgsfremmende tilbud på hotellrommene i dette hotellet er mer eller mindre tilfeldig:

«Med unntak av nødvendige kabelstrekk er også rommene i liten grad planlagt med utgangspunkt i den avgiftspliktige virksomhet.»

Dersom rettens vurdering er korrekt, synes Porthuset verken å være bygget eller drevet slik andre norske hoteller i samme tidsperiode er.

Retten antyder videre at minibar, pay-tv, telefon og andre pliktige tjenester kan betraktes som:

«salgsfremmende tiltak for å øke salget av overnattingstjenester.»

Dette synes også å være en avvikende forretningsidè i forhold til slik jeg kjenner hotellbransjen i dag. Det retten antyder er at den pliktige omsetningen fra hotellrommene i Porthuset ikke er et forretningsmessig fundert virksomhetsområde innenfor merverdiavgiftsloven, men at aktiviteten vel kan vurderes som en aktivitet der varer og tjenester leveres uten faktisk, eller objektiv mulighet for fortjeneste, og som har til formål å lokke flere kunder til å kjøpe overnatting. Med de priser det normalt opereres med ved salg av pliktige varer/tjenester på eller fra hotellrom i Norge, må driften ved Porthuset stå i en særstilling dersom det er slik at de pliktige tjenestene deles ut til subsidierte priser for å lokke kunder til overnatting.

Et sentralt moment i lagmannsrettens vurdering er den entydige og langvarige avgiftspraksis innenfor dette feltet. Det er to forhold som gjør at jeg er kritisk til lagmannsrettens vurdering av forvaltningspraksis og betydningen av forvaltningspraksis.

For det første har Høyesterett tidligere lagt til grunn at ved anvendelse av fradragsrettsreglene kan forvaltningspraksis ikke tillegges nevneverdig vekt dersom denne praksisen «representerer en klart innskrenkende fortolkning til borgernes ugunst» (jf. Hunsbedt-dommen).

Det virker som om lagmannsretten legger til grunn at praksis innen hotellbransjen har annen vekt enn praksis innen f.eks idrett (jf. Hunsbedt-dommen). Retten til å få avløftet inngående avgift er imidlertid en generell - ikke bransjespesifikk - lovgitt rettighet. Denne retten har til formål å sikre gjennomføringen av ett av de bærende prinsipp i merverdiavgiftssystemet; at merverdiavgift skal avløftes på anskaffelser til bruk i virksomhet innenfor merverdiavgiftslovens område. Jeg kan vanskelig se at praksis innenfor hotellbransjen har annen vekt enn praksis innenfor andre virksomhetsområder.

For det andre er det etter min oppfatning også grunn til å stille spørsmålstegn ved lagmannsrettens vurdering av praksis som entydig og langvarig i statens favør. I bøkene til tidligere direktør i Skattedirektoratets avgiftsavdeling Thor Refslands «Merverdiavgiftsloven med kommentarer» er det vist til en uttalelse fra Skattedirektoratet:

«Et hotell driver en viss serveringsvirksomhet i hotellrommene. Vederlaget for denne virksomheten utgjorde ca. 20% av utleien av rommene, losjiinntektene. Skattedirektoratet antok at denne avgiftspliktige serveringsvirksomheten måtte gi hotellet rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift som knytter seg til anskaffelser til driften av hotellrommene. Men det kunne ikke være tale om fradragsrett for noen del av inngående avgift på anskaffelser og arbeid som utelukkende refererer seg til losjivirksomheten, f.eks. ved kjøp av senger, sengetøy, vask av sengetøy mv.»

Uttalelsen har stått uimotsagt i flere av bokens utgaver. Når lagmannsretten vurderer forvaltningspraksis, hadde det vært naturlig at lagmannsretten tok stilling til betydningen av Skattedirektoratets uttalelse og dens eventuelle relevans og vekt.

Et annet og noe overraskende forhold ved dommen er den fokus Hunsbedt-dommen har i saken. Etter min oppfatning er Hunsbedt-dommen i seg selv ikke direkte anvendelig - utover innholdet i relevanskravet. De faktiske forhold i Hunsbedt-saken var at det ble utøvet en aktivitet utenfor loven (rally) som var økonomisk avhengig av et virksomhetsområde innenfor loven (reklame). De to områdene ble av Høyesterett vurdert som integrerte.

I Porthus-saken kan det vanskelig hevdes at den ene aktiviteten er økonomisk avhengig av den andre. En anskaffelse kan imidlertid være relevant for en virksomhet, selv om det ikke foreligger en økonomisk avhengighet. Etter min oppfatning er det ikke lett å forstå at eksempelvis rommet der minibaren står - ikke er relevant for omsetningen som skjer fra minibaren.