Generelt

En påstand om at et FNF følger armlengdeprinsippet er ikke nok. Skal skattemyndighetene overbevises, må det utarbeides skriftlig materiale som gir myndighetene mulighet til å kontrollere påstanden. En avtale er ikke dokumentasjon for annet enn selve transaksjonen. En slik er nødvendig i de aller fleste land, men i tillegg må det lages en form for rapport som underbygger selve prisingen og forklarer de valg som er foretatt.

Mange land har laget mer eller mindre presise krav til hvordan slik dokumentasjon skal være. Også her har USA gått foran og laget utførlige forskrifter som gir anvisning på hva som skal være med for at dokumentasjonen skal tilfredsstille kravene. Andre land nøyer seg med å lage veiledende retningslinjer på samme måte som OECD. I Norge er det foreløpig heller ikke laget retningslinjer, men dette er varslet.

Jeg tar utgangspunkt i de anvisninger som følger av OECDs retningslinjer og gir en kortfattet beskrivelse av disse. Det er viktig å være klar over hvilke land som har dokumentasjonskrav og derfor ser vi på noen av disse også. I forrige artikkel presiserte jeg viktigheten av å vurdere risikoen for inntekstføring konkret. I en slik analyse er det ikke minst viktig å ha konkret kunnskap om hvilke regler som finnes. I tillegg er det en fordel å kjenne til graden av håndhevelse av disse reglene. Det er summen av disse to forhold som gir samlet risiko for å få justert inntekten ved bokettersyn.

Det blir sannsynligvis svært kostbart å lage en fullstendig redegjørelse og rapport for hvert enkelt land et FNF opererer i. Derfor har man i praksis laget dokumentasjon i de land der risikoen er størst for inntektstillegg. Etter hvert som flere land øker sin kontrollaktivitet rettet mot internprising, har behovet for å lage fellesdokumentasjon akselerert. Jeg konsentrerer meg derfor om å beskrive en dokumentasjon som treffer flest mulig land. En slik «minste felles dokumentasjon» (Masterfile) kan imidlertid ikke bli helt presis og derfor må det lages tilpasninger til hvert enkelt land som er involvert

Bevisbyrde

Det er viktig først å vurdere hvilke bevisbyrderegler som finnes i de aktuelle land. Innen OECD-land og ikke minst innen EU er den store hovedregel at det er skattemyndighetene som har bevisbyrden for at valgt pris ikke er armlengdes. Først når de har gjort sitt, vil skattyter være tvunget til å legge frem overbevisende dokumentasjon for at prisen er innenfor armlengdes nivå.

I tillegg til en vurdering av de formelle krav rundt bevisbyrde, må skattyter også vurdere de mer taktiske hensyn. I enkelte tilfeller kan det trolig være fordelaktig å kunne presentere forsvar for den valgte prisstruktur før den blir utfordret fra skattemyndighetene. Dette kan ytterligere styrke kravene til skattemyndighetenes argumentasjon. I praksis kan man også oppleve at skattemyndighetene etter en relativt «enkel» gjennomgang velger å rette sitt fokus på andre skattytere som i mindre grad har utarbeidet slik dokumentasjon.

Generelt

Selv om det er mange forskjellige oppfatninger om hvordan internprisen skal fastsettes, er de aller fleste land enig i at funksjons- og risikoanalysen er helt grunnleggende for prisfastsettelsen. Det er i tillegg til dette utgangspunktet enighet også om innholdet i en slik analyse. I hvert fall de helt grunnleggende beskrivelser knyttet til at det er en sum av funksjoner- og risiki som skal beskrives. De fleste land legger til eiendeler siden også de må gi en viss avkastning og dermed har innflytelse på prisingen. Noen konsentrerer seg om immaterielle eiendeler som ikke vises i balansen. I selve skjønnsutøvelsen er denne tilnærmingen ikke avgjørende for sluttresultatet. Det er først og fremst viktig å definere hvordan grensene mot andre aktiva skal trekkes opp.

Selve inndelingen mellom funksjoner og enhetens risiko knyttet til den enkelte aktivitet, kan det være vanskelig å få full enighet om blant statene. Det er derfor viktig å forsøke å beskrive de involverte enheter på en så presis måte som mulig og legge særlig vekt på de handlinger som er verdiskapende for enheten, eller som innebærer en økonomisk risiko.

Funksjoner

En naturlig inndeling kan gjøres ut fra de hovedfunksjoner enheten har. De fleste vil kjenne seg igjen i følgende inndeling selv om dette tar utgangspunkt i en produsentenhet:

• Generelle styringsfunksjoner

• a. Strategi

• b. Regnskap

• c. Kontroll

• d. Finansiering

• e. Personal

• f. Markedsføring etc.

• Produktutvikling og produksjon

• a. Planlegging, utvikling etc.

• b. Innkjøp

• c. Logistikk

• d. Produksjon

• e. Kvalitetskontroll

• f. Varelager

• Markedsføring, salg og distribusjon

• a. Strategi

• b. Salg og prising m.m.

• c. Kundeoppfølging, CRM etc.

Den nærmere inndeling må basere seg på en konkret analyse av enheten. Det er ofte et godt råd å la enhetene få besvare et spørreskjema selv om hvilke funksjoner de har og så deretter la konsernstab kommentere innholdet. Erfaringer viser at det ikke alltid er helt overensstemmende oppfatninger. I alle fall ikke dersom betydningen av funksjonen skal fordeles mellom for eksempel salgsenhet og morselskap som eier alle immaterielle aktiva. Det er imidlertid viktig i en dokumentasjon at det ikke er for stort sprik mellom uttalelsene. Husk at det gjerne er ledere i salgsselskapet i utlandet som skal svare på bokettersynsrevisors spørsmål. Da hjelper det lite at konsernstaben har diktert svaret på forhånd.

Risiki

Det er spesielt viktig at risiki og funksjoner blir beskrevet slik at de kan sammenlignes mot andre enheter i FNF-et. Det nytter ikke å hevde at salgsselskapet tar stor markedsrisiko dersom det er produsenten som i realiteten bærer kostnadene knyttet til markedsføringen i salgslandet.

Vanligvis bør man konsentrere seg om følgende risiki:

• Ansvar for produktets kvalitet og garantier overfor kunder

• Ansvar for installering

• Finansiell risiko knyttet til kundefordringer

• Valutarisiko

• Risiko for varelager

En vekting av risiko mellom de ulike enheter som er involvert i transaksjonen, bør gjennomføres. Om man velger å sette høy/lav/liten som indikator eller benytter en tallreferanse fra 1-6 eller 1-10, er neppe det viktigste. Det må imidlertid foretas en form for vekting for at man skal kunne dra nytte av oversikten når det skal summeres opp hvilken betydning dette har for prissettingen.

Eiendeler

Formålet med en beskrivelse av eiendeler er som nevnt å berede grunnen for en finansiell analyse som viser at disse eiendelene blir tilstrekkelig premiert når funksjonene tas i betraktning. Det kan da velges å fokusere på alle eiendeler, eller bare de immaterielle. De fysiske kan enkelt trekkes ut av en finansiell analyse eller sammenligning mot andre, men de immaterielle utgjør mer utilgjengelige tallstørrelser. Av denne siste grunn er det mange som fokuserer på de immaterielle. Immaterielle eiendeler bør her vurderes i utvidet forstand som alle faktorer som bidrar til goodwill. Det er vanligvis eiendeler som kan ha sammenheng med følgende:

• Nøkkelansatte

• Varemerker eller varenavn

• Programrettigheter

• Patenter/oppfinnelser

• Konsesjoner

• Kundelister eller avtaler

Dersom enheten som skal sammenlignes med en annen har slike eiendeler, bør det beskrives. I alle fall må en vekting mellom enhetene fremkomme slik at leseren av dokumentasjonen kan ta stilling til hvor viktige disse er for verdiskapningen. Det er en særlig vanskelig oppgave å forsøke å kvantifisere betydningen i økonomiske termer. Men det betyr også at det er viktig å ikke undervurdere den helt grunnleggende beskrivelsen. Det er bl.a. på dette området skattemyndighetene har valgt å konsentrere oppmerksomheten ved mange bokettersyn de siste årene, og det er en uttalt prioritert oppgave. Derfor bør denne beskrivelsen vektlegges.

Finansiell informasjon knyttet til selskapene

Formålet med den finansielle informasjonen er å vise hvor mye den enkelte enhet i FNF-et har igjen som profitt (eller tap) for den aktuelle transaksjon. Dersom det er flere transaksjoner, bør analysen splittes opp for å kunne si noe konkret. Måten dette presenteres på er selvsagt avhengig av hva som skal belyses. Det blir for eksempel forskjell på om det er overskuddet til et distributørselskap eller størrelsen på en lisensbetaling som skal beskrives der Videresalgsmetoden («Resale Price Method») har vært benyttet.

Ideelt sett er det informasjon fra selvangivelsen i den enkelte enhet som skal være med. I praksis er det vanskelig å fremskaffe slik informasjon i de tilfeller der det er selve transaksjonen som skal beskrives. Normalt vil jo det være en sammenheng mellom regnskapsmessige tallstørrelser og skattemessige, men dersom det ikke er slikt sammenfall, er det behov for å presisere forskjellen.

Slik finansiell informasjon må vises over flere år for at beskrivelsen skal være god nok. En del feilkilder lukes på denne måten bort. I tillegg bør budsjettet for ett eller to år frem i tid tas med i oversikten.

Sammenligning mot eksterne transaksjoner

Det er nevnt at enkelte land (som for eksempel USA og Canada) krever sammenligning mot eksterne uavhengige aktører for å akseptere dokumentasjonen. Hvis det ikke foretas slik analyse, vil dokumentasjonen ikke tilfredsstille lovkravene og det kan lettere ilegges tilleggsskatt.

Tradisjonelt er slike sammenligninger gjennomført ved å foreta søk i databaser basert på årsregnskap som er offentlig tilgjengelige. Allerede her ligger første svakhet i at det ikke er skattemessige resultater som vises. En sammenligning må altså foretas mot opplysninger som det kanskje ikke er mulig å kontrollere. En slik analyse må derfor gjennomføres ved at man etterprøver opplysningene i den økonomiske databasen mot andre kilder, for eksempel Internett og selskapenes egne hjemmesider direkte.

Det er stort sett bare mulig å foreta sammenligninger i databaser mot netto overskudd eller avkastning på bokførte eiendeler. Det passer godt for de metoder som er utviklet i Nord-Amerika, men ikke helt presist på de transaksjonsbaserte teoriene i Europa. Vi ser uansett en utvikling hvor praksisen fra Nord-Amerika aksepteres i større grad i Europa.

Det betyr ikke at vi er kvitt feilkildene i disse søkene. En vanlig innvending er at «vår bedrift er spesiell» - dermed finnes det ikke sammenlignbare transaksjoner. Det er korrekt nok for de fleste, men poenget er jo nettopp å finne noe som man kan sammenligne seg mot - indirekte. En direkte sammenligning er sjelden vare og vil ofte være preget av at konkurrentene også er en del av et FNF.

Det må derfor aksepteres at for eksempel en distributør av software til oljeindustrien sammenlignes med andre i de enkelte land. Om det selges spesialisert programvare til oljeindustrien eller distribueres software til skoleverket, kan kanskje være ulikt i innhold, men selve arbeidet som selger av programvare er mer eller mindre lik. Derfor kan det aksepteres en utvidelse av sammenligningsgrunnlaget.

En annen feilkilde er de ulike regnskapsregler som finnes. Ennå har ikke internasjonale standarder fått gjennomslag og de økonomiske databasene lider på grunn av det. Det er heller ikke alltid de store selskapene som omfattes av sammenligningen. Ofte er disse avhengige (del av et FNF) og blir ekskludert fra det utvalget som til slutt utgjør grunnlaget for sammenligning. Små selskap med rendyrkede funksjoner er ofte bedre sammenligningsgrunnlag.

Sammenligning av konserntransaksjoner mellom FNF og uavhengig tredjepart

Mange FNF har ikke bare interne transaksjoner, men også en tilsvarende transaksjon mot tredjepart. For eksempel benytter man en uavhengig distributør i ett land og sin egen i et annet. Vareprisen eller kommisjonen til distributøren bør i utgangspunktet være lik. Det er forskjeller som må forklares. En sammenligning mot denne kan være vel så god som grunnlag for dokumentasjonen som et søk i databaser. En ren sammenlignbar transaksjon er også prioritert metode i OECDs Retningslinjer og av de fleste lands skattemyndigheter. Derfor bør det vektlegges å finne og ta disse inn i analysene som grunnlag for dokumentasjonen.

Når det er sagt, skal det også poengteres at de fleste slike «interne CUP-er» også lider av feilkilder som må beskrives nærmere. En analyse av de fem faktorene som skal vurderes mht. komparabilitet vil avdekke hva svakhetene består i. Jeg nøyer meg med å vise til artikkelseriens del I som berørte disse faktorene, men det skal sies at ofte er det ulikhet knyttet til markedsforholdene som avgjør om det kan foretas en direkte sammenligning eller ikke. Dersom man etter en slik analyse kommer til at de aktuelle transaksjonene ikke er direkte sammenlignbare, må det vurderes om «CUP-en» kan benyttes etter at det er foretatt justeringer, hvor for eksempel avvik i betalingsbetingelser prises separat.