Gjeldsforhandlinger og konkurs

Advokat

Trond-Erik Andersen

Simonsen Føyen Advokatfirma DA

Advokat

Jørn Lyngstad

Simonsen Føyen Advokatfirma DA

Nedleggelse av aktiviteter og gjeldssanering har avgifts- og skattemessige konsekvenser som bedriften må være klar over. For kreditorene kan omplassering av verdier innen et konsern bety at dekningsmuligheter svekkes. Artikkelen gir en oversikt over noen av problemstillingene relatert til gjeldsforhandling og konkurs.

Gjeldsordninger

Vi skal først se på gjeldsordninger. Disse kan foretas etterreglene i konkurslovens første del med en gjeldsnemnd. Resultatet kan bl.a. bli tvangsakkord. Slik gjeldsforhandling finner sjelden sted.

Det vanlige er at det avtales gjeldsforhandlinger uten at konkurslovens regler benyttes. Forhandlingene er ofte begrenset til bare å gjelde en eller noen få av kreditorene, når disse er dominerende. Resultatet blir gjerne en «pakkeløsning» med en viss gjeldsettergivelse, kombinert med innsprøyting av ny kapital fra nye eller gamle aksjonærer, salg av enkelte deler av virksomheten/konsernet, nedbemanning, skifte i ledelsen mv.

Ikke sjelden konverterer kreditorer gjeld til aksjekapital. Dette har flere gunstige virkninger - debitors balanse blir penere, den som konverterer får, gjennom sitt nye eller økte eierskap, større innflytelse og kontrollmulighet i debitorbedriften. Samtidig taper ikke denne rett til skattemessig underskuddsfremføring, slik tilfellet er ved ettergivelse.

Gjeldsettergivelse og merverdiavgift

Så over til noen av de viktigste avgifts- og skattepoengene.

Først om gjeldsettergivelse og merverdiavgift.

Merverdiavgiftsloven har ikke særskilte regler for gjeldsettergivelse. Avgift svares på vanlig måte av debitors omsetning av varer og tjenester mens forhandlingene går sin gang og likeså ved gjennomføringen av den ordning debitor oppnår. Vi kan si det slik at «automatikken» i merverdiavgiftssystemet gjennomføres i «gode og onde» dager.

Når det gjelder merverdiavgift, bør likevel følgende hovedpoenger nevnes:

- En kreditor som i forbindelse med en gjeldsordning ettergir en fordring, kan få korrigert den merverdiavgift som er beregnet av den opprinnelige fordringen. Det er neppe noe vilkår at det må foreligge et visst antall purringer el.l. før korreksjon kan skje. Det må være nok at kreditor har en begrunnet oppfatning om at pengene ikke vil la seg inndrive, og at han gjennomfører tapsavskrivningen i regnskapet. Det er visse formelle kriterier for tapsfradrag, som er regulert i den såkalte «Forskrift nr. 1» (se forskrift av 20. august 1969 nr. 1 § 13).

- For debitor medfører en gjeldsettergivelse ingen plikt til å tilbakeføre den inngående avgift som han eventuelt har fradragsført. Han får med andre ord beholde den refunderte merverdiavgiften, selv om gjelden helt eller delvis er ettergitt.

En gjeldsordning vil også kunne innebære realisasjon av eiendeler, enten pantsatte eller «frie» sådanne. Når det gjelder merverdiavgift, er det grunn til å merke seg bl.a. følgende:

- Salg av virksomhet, eller del av virksomhet, til ny innehaver vil kunne skje avgiftsfritt, jf. mval. § 16 første ledd nr. 6. Forutsetningen er at kjøperen driver virksomheten videre innen samme bransje.

- Debitor (pantsetter) vil ikke være avgiftspliktig for salg av pantsatte gjenstander, dersom dette skjer etter tvangsfullbyrdelseslovens regler. Begrunnelsen er at dette ikke er å anse som omsetning, jf. mval. § 3. Dersom panthaver stryker sitt krav mot å overta panteobjektet, vil dette derimot anses som en (avgiftspliktig) omsetning på debitors hånd.

- For at banker som tiltrer pantegjenstander og realiserer disse, skal svare merverdiavgift, må dette skje i et omfang og med en varighet som rettslig sett tilfredsstiller kravene til næringsvirksomhet, jf. mval. § 10 første ledd (banker er som utgangspunkt ikke avgiftspliktige, jf. mval. § 5b første ledd nr 4). Avgiftsforvaltningen er tilbakeholden med å registrere banker i avgiftsmanntallet på dette grunnlag. For andrepanthavere enn banker, vil spørsmålet om avgiftsplikt bero på om panthaveren ellers er registreringspliktig. I så fall vil realisasjonen anses å inngå i hans avgiftspliktige omsetning. Forutsetningen er hele veien at det aktuelle salg ellers er avgiftspliktig. F.eks. vil realisasjon av fast eiendom ikke i noe tilfelle være avgiftspliktig, jf. mval. § 5a.

- En panthaver kan ikke påberope seg avgiftsfritaket for virksomhetssalg m.v. (jf. ovenfor). Dette beror på at salget ikke skjer mellom den opprinnelige og den nye innehaver, se Skattedirektoratets «Uttalelser om merverdiavgift» 5/73.

Skatt

På skattesiden reiser det seg en rekke viktige spørsmål, for eksempel i forbindelse med salg eller nedleggelse av del av virksomheten. Ofte vil dette resultere i tap som det kan være aktuelt å utnytte straks eller senere. Innen konserner kan dette gjøres ved hjelp av konsernbidragsordninger. Hvis bare en del av et selskap skal selges, kan denne delen fisjoneres ut før salget.

Salg av del av virksomheten - «innmaten» - eller enkelt-driftsmidler kan være aktuelt. Det forekommer også at det kan være behov for å forenkle strukturen i et konsern, ved at to eller flere konsernselskaper fusjoneres.

Ved refinansiering er det ofte spørsmål om den eksisterende aksjekapital skal nedskrives før emisjon og hvem som skal tegne de nye aksjene - gamle eller nye aksjonærer. Ikke sjelden skifter selskapet på denne måten hovedeier, og blir via dette et konsern.

Nedbemanning

Et tredje hovedområde hvor det lett oppstår skattespørsmål, er ved nedbemanning med «pakker» eller «fallskjermer». Basert på de nærmere detaljer i ordningen kan særlig tidspunktet for fradrag for arbeidsgiver og skattlegging av mottager variere. Hvis det dreier seg om en ikke tidsbegrenset pensjon skjer fradrag/beskatning etter hvert som ytelsen gis. Ved tidsbegrensede utbetalinger kan fradragstidspunktet for yter lett bli det året avtalen trer i kraft.

Bruk av underskudd

Så kommer vi til den store «ulven» i forholdet - nemlig reglene om tap av retten til å utnytte et underskudd. Som hovedregel kan underskudd i et inntektsår føres mot overskudd på annen aktivitet samme år, slik at bare positivt nettoresultat blir skattepliktig inntekt. I et konsern kan samme virkning - igjen som hovedregel - oppnås ved at overskuddsselskap yter bidrag til dekning av underskudd i annet konsernselskap. Tilsvarende kan det forholdes ved fremføring av underskudd til dekning i overskudd i senere år. Fremføringsadgangen er begrenset til ti år, men denne fristen er nå foreslått opphevet av Skauge-utvalget. Det samme er gjort med en annen og viktigere regel - nemlig at fremføringsadgangen faller bort ved opphør av næringen. Her er ligningsmyndighetene på vakt, særlig ved fusjon, fisjon, salg av aksjene, hel eller delvis overtagelse av virksomheten gjennom ny emisjon mv. Men også når eierforholdet bevares uforandret faller i prinsippet fremføringsretten bort ved opphør.

Få områder i skattematerien resulterer i så mange domsavgjørelser som underskuddsreglene. Selv om Skauge-utvalgets forslag blir godtatt, er det flere «hindre» som må passeres. Man risikerer nemlig å bli utsatt for «gjennomskjæring» slik at underskudd ikke godtas fremført og i verste fall heller ikke dekket opp med overskudd i det året det oppstår. Det er nok en tendens i rettspraksis til at særlig tingsrettene i slike saker i «grenseområdet» gir staten medhold - nærmest underforstått at da kan det jo ikke skje noe galt.

Det er to regler som er aktuelle:

- Etter skattelovens § 11-7, fjerde ledd faller fremføringsretten og andre «skatteposisjoner» bort ved fusjon og fisjon når det er overveiende sannsynlig at utnyttelse av posisjonen «er det overveiende motiv» ved transaksjonen.

- Ved andre overføringer av virksomheten kan den «ulovfestede» gjennomskjæringsregelen komme til anvendelse slik at underskuddsoverføring i salgsåret og underskuddsfremføring til senere år ikke kan foretas.

Disse reglene hindrer salg av virksomheter når eneste «aktivum» helt eller omtrent bare er underskudd. Grensedragning mellom det som er holdbart og ikke, er vanskelig. En noe kryssende rettspraksis gjør det ikke lettere. Her er det nødvendig med skattekspertise for å unngå de viktigste skjærene. Vil man bevege seg ut i grenseland, risikerer man tilleggsskatt hvis transaksjonen ikke er holdbar. Og rådgivere risikerer lett erstatningsansvar i slike tilfeller.

En måte å unngå bortfall av underskudd på er å konvertere fordring i aksjekapital, se også ovenfor om konvertering. Dette kan gjøres selv om fordringen på konverteringstidspunktet ikke er verd så mye som pålydende. At det i slike tilfeller ikke foreligger ettergivelse i skatterettslig forstand, blir fastslått av Høyesterett i den såkalte Skøyen Næringsparkdommen (RT. 2001 s. 1.444). Om ordningen er holdbar ned til nullpunktet når det gjelder verdier/aktiviteter i selskap, er dog tvilsomt.

Et par regler til må nevnes:

- Hvis skattyter «åpner offentlig akkordforhandling eller oppnår underhåndsakkord med en eller flere av sine kreditorer», kan bare underskudd som ikke dekkes av ettergivelsesbeløpet komme til fradrag, § 14-6, tredje ledd. Tidspunktet for når fremføringsretten avskjæres er forskjellig ved de to akkordtyper - ved offentlig akkord er det fra og med åpningsåret for forhandlingene og ved frivillig akkord fra og med året for oppnåelse av akkorden.

- Etter § 14-7 kan udekket underskudd ved opphør av næring i en viss utstrekning tilbakeføres til fradrag i overskudd det foregående eller nest foregående år. Tilbakeføringsretten bør utvides.