1.1 Beskatning av opsjoner på tildelingstidspunktet

I perioden 1996-99 var opsjoner skattepliktige som arbeidsinntekt på tildelingstidspunktet og eventuelt senere hvis opsjonene ble utøvet, jf. skatteloven av 1911 § 42 trettende ledd.

Spørsmålet var hvorvidt beskatning av opsjoner som arbeidsinntekt på tildelingstidspunktet var i strid med Grunnloven § 105 og/eller EMK tilleggsprotokoll 1 artikkel 1, når innløsningen i ettertid har vist seg å gi store tap. Gevinstene som skattyterne aldri har oppebåret, ble skattlagt som personinntekt, mens fradrag kun blir innrømmet i alminnelig inntekt. Skattyterne anførte at beskatning av opsjoner på tildelingstidspunktet innebærer en konfiskasjon av deres formue og inntekt.

Saken gjaldt vedtak fattet i ligningsnemnda vedrørende skattyterne A og B for inntektsårene 1994-2000, og vedtak fattet i ligningsnemnda på skattyter C for inntektsårene 1997-2000.

I brev av 8. november 2002 har Finansdepartementet uttalt at beskatning av opsjoner på tildelingstidspunktet ikke er i strid med Grunnloven § 105 og/eller EMK tilleggsprotokoll 1 artikkel 1. Opsjoner tildelt mellom 1996 og 1999 kunne således beskattes som arbeidsinntekt både på tildelingstidspunktet og senere ved en eventuell utøvelse uten at dette ville stride mot Grunnloven § 105 og EMK tilleggsprotokoll 1 artikkel 1. Ligningsnemnda la derfor til grunn at opsjonene kunne beskattes fullt ut på tildelingstidspunktet.

1.2 Spørsmål om omklassifisering til arbeidsvederlag (earn-out)

AS Kreativ kjøpte innmaten i AS Reklame med betaling av kjøpesummen i tre avdrag. Første avdrag skulle betales ved kontraktsinngåelsen, annet avdrag forfalt til betaling tre år senere og det siste avdraget forfalt til betaling fem år etter overdragelsen. De to siste avdragene var resultatavhengige og var gjort avhengig av arbeidsplikt i overtakende selskap for to av aksjonærene. Tre andre aksjonærer fikk samme vederlag uten at det var krav om fortsatt ansettelse. Vederlaget ble i det vesentlige behandlet som goodwill av både kjøper og selger.

Spørsmålet for ligningsnemnda var hvorvidt hele eller deler av vederlaget til nøkkelpersonene er å anse som betaling for arbeidsinnsats og ikke kapitalinntekt. Dersom hele eller deler av vederlaget er foranlediget av arbeidsforholdet, skal beløpet beskattes som vederlag for arbeid og ikke som kapitalinntekt. Det avgjørende er om det består en så nær sammenheng mellom arbeidet og den fordel som er oppnådd, at det er naturlig å se den som foranlediget av arbeidsinnsatsen.

Prisen var beregnet ut i fra et estimat på syv ganger årsoverskudd basert på en vektet 4-års periode. Dersom en av de to nøkkelpersonene sluttet i løpet av 4-års- perioden, ville vederlaget bli redusert tilsvarende en brøkdel av den gjenværende periode av bindingstiden. Store deler av vederlaget var derfor betinget av at nøkkelpersonene forpliktet seg til å arbeide i AS Kreativ.

De to aksjonærene hevdet at de var ansatt i AS Kreativ med markedsriktig lønn. Dette ble underbygget med at fremtidige resultater ville innvirke på kjøpesummen og en lav lønn ville gi en for høy verdi på virksomheten som også ville komme tre andre aksjonærer til gode. Kjøper ville ikke være interessert i å betale mer enn verdien av virksomheten og de to aksjonærene med bindingsavtaler ville ikke være interessert i å arbeide for å gi fordeler til de tre øvrige aksjonærene. Lønnsavtalene til nøkkelpersonene var derfor en viktig del av forhandlingene med kjøperen. Skattyter argumenterte videre med at en vesentlig del av virksomhetens merverdier var knyttet til at kundene i de selgende selskaper ble med til det kjøpende selskapet. Det var derfor avgjørende for selgeren at flest mulig av medarbeiderne i de selgende selskaper ble med til AS Kreativ. Prisreguleringsmekanismene var derfor ment å virke som sikring av de verdier de allerede hadde kjøpt. Tanken er at når enkelte nøkkelpersoner slutter vil kundene kunne følge disse eller velge andre samarbeidspartnere. Kjøper vil da ha betalt for en verdi som ikke lenger er i virksomheten. Skattyterne hevdet at bakgrunnen for avtalens prisjusteringsklausuler (bindingsklausuler), var å regulere goodwillverdien i tilfelle av at de immaterielle verdier ikke ble overført som forutsatt, eller nærmere bestemt å sikre de goodwillverdier de hadde kjøpt. Det ble blant annet vist til at det ikke skulle foretas noen regulering av vederlaget dersom nøkkelpersonene sluttet som følge av død, uførhet eller ble usaklig oppsagt.

De aktuelle aksjonærene - nøkkelpersonene - hevdet videre at de uansett ønsket å arbeide videre i virksomheten i den aktuelle perioden. For disse betydde det derfor ikke mye at selger fikk gjennomslag for prisjusteringsklausuler som var avhengig av at disse to arbeidet i kjøpers virksomhet. Etter ligningsnemndas vurdering er det ikke mulig å løsrive en persons kontaktnett og verdsette kontaktnettet som en kapitalverdi uavhengig av personen. En person kan heller ikke etter nemndas vurdering inneha en egen kapitalverdi hvoretter bruk av denne verdien skal honoreres som kapitalinntekt. Det er heller ikke naturlig å karakterisere bruken av en persons kontaktnett som eiendeler som kan overdras som innmat fra et foretak.

Det har da formodningen mot seg at disse nøkkelpersonene ville akseptere å inngå bindingsavtaler uten å motta vederlag for den reduserte handlefriheten. Retten til å benytte seg av en persons egenskaper, evner, relasjoner mv. i arbeidsforhold, blir normalt honorert med lønns-/bonusutbetalinger til vedkommende.

Skattyter hevdet at FIN har uttalt at omklassifisering av aksjevederlag kun kan være aktuelt når de lønnsmessige vilkår innebærer et lønnsnivå atskillig under markedsverdi for arbeidet, jf. Utv. 1999 side 225.

Nemnda kom til at det ovennevnte bare er ett av flere momenter i en helhetsvurdering og at markedsriktig lønn for fremtidig arbeidsinnsats ikke utelukker en omklassifisering. Hva som er markedsriktig lønn, kan videre være svært vanskelig å fastslå. Det er heller ikke uvanlig at det i tillegg til løpende lønn, avtales «sign-on fee» ved tiltredelse, bonuser under ansettelse og fallskjermer ved fratredelse.

Spørsmålet har videre vært behandlet av Stavanger tingrett i dom av 11. desember 2002, inntatt i Utv. 2003 side 352. I nevnte tilfelle kom retten til at deler av vederlaget kunne karakteriseres som fordel vunnet ved arbeid selv om aksjonærene mottok markedsriktig lønn i det overtakende selskap. Dommen er påanket.

Ved vurderingen av om vederlaget skal anses som virksomhetsinntekt eller som vederlag for arbeid, vil verdsettelsen av foretaket og de ulike elementene i verdsettelsen være av vesentlig betydning. Særlig vil dette gjelde vederlag som er gjort betinget av at nøkkelpersonene arbeider i virksomheten. Skattyter har bekreftet at det ville blitt foretatt en annen verdsettelse dersom nøkkelpersonene ikke hadde fulgt med. Av overdragelsesavtalen fremgikk det at nøkkelpersonene ville tape ca. 2/3 av vederlaget dersom de sluttet.

Skattyters advokat argumenterte videre med at normal prising av selskap i denne bransjen var ca. 6-8 ganger årsoverskuddet. Dette foretaket ble solgt for syv ganger årsoverskuddet. Dette viser at bindingsklausulene ikke kan ha vært avgjørende. Nemnda tok ikke stilling til hva som er normalt for bransjen, og avviste også at det var nødvendig. Det avgjørende var en konkret tolkning av foreliggende overdragelsesavtale. For det første var vederlaget fastsatt ut i fra gjennomsnittlig resultat i earn-out perioden og resultatet var avhengig av skattyters arbeidsinnsats. Videre er salgssummen nærmest en funksjon av antall måneder som er tilbakelagt av earn-out perioden. Ut i fra avtalen synes det klart at fremtidig arbeid har vært en klar forutsetning for kjøpet. Nemnda la til grunn at det første avdraget var å anse som oppgjør for kjøp av virksomheten og klassifiserte de to siste avdragene som vederlag for arbeid.

Etter nemndas vurdering var det uten betydning om overdragelsen var organisert som kjøp av innmat og at vederlaget derfor i første omgang var utbetalt til selgerselskapet. Pengene var deretter delt ut som utbytte til aksjonærene/arbeidstakerne. Realiteten ble derfor den samme for aksjonærene.

Selgerselskapet hevdet å ha solgt driftsmidler. Den valgte formen kan imidlertid settes til side dersom realiteten er en annen. En slik realitetsvurdering hører inn under ligningsloven § 8-1 nr. 1. Avtalene om bindingstid er inngått med den enkelte arbeidstaker/aksjonær. Selgerselskapet kan ikke forplikte disse utover arbeidsmiljølovens bestemmelser. Inntekten er innvunnet av den ansatte. Hvordan den ansatte disponerer over innvunnet inntekt, er beskatningen uvedkommende.

Ligningen er påklaget.

1.3 Velferdstiltak - spørsmål om naturalytelse/fradragsrett

I 2000 og 2001 har selskapet utgiftsført kostnader til fredagspils/vin og bespisning med henholdsvis NOK 30 000 og 60 000. Selskapet har ca. 65 ansatte og hadde brukt i overkant av NOK 550 000 til personaltilstelninger i de aktuelle årene.

Spørsmålet var om fredagspils/vin og bespisning er å anse som skattepliktig naturalytelse til de ansatte eller skattefrie velferdstiltak.

Selskapet hevdet at det var normalt i bransjen å invitere til øl og vin på fredager og at dette måtte anses som skattefrie velferdstiltak på lik linje med selskapets julebord, sommerfest og utflukter.

Etter skatteloven § 6-1 og Skattedirektoratets forskrift til skatteloven av 22.11.99 nr. 1160 (FSSD) § 6-21-3 første ledd gis fradrag for kostnader til velferdstiltak når kostnadene er pådratt av hensyn til de ansattes interesser. I Finansdepartementets forskrift til skatteloven av 19.11.99 nr. 1158 (FSFIN) § 5-15-6 anses rimelige velferdstiltak ikke som skattepliktige naturalytelser for de ansatte.

Finansdepartementet har uttalt følgende i Utv. 1977 side 628:

«Velferdstiltak etter disse forskrifter er tiltak som gjennomføres for å øke trivselen og samhørigheten på arbeidsplassen. Velferdstiltaket må være rimelig hensett til hva som er vanlig i arbeidslivet eller bransjen.»

Det stilles derfor følgende vilkår for skattefrihet:

• Tiltaket kan karakteriseres som et velferdstiltak i bestemmelsens forstand

• Tiltaket består av en naturalytelse

• Tiltaket er rimelig og

• Tiltaket er for alle eller en betydelig gruppe ansatte i bedriften

Tiltakene vurderes individuelt. I forhold til rimelighetskravet er det likevel antatt at det skal foretas en samlet vurdering av bedriftens totale velferdstilbud.

I ligningspraksis er det ved vurderingen av om velferdstiltaket er rimelig, blant annet lagt vekt på om det er vanlig i arbeidslivet og den enkelte bransje og om summen av de enkelte tiltak i løpet av året er av mindre økonomisk verdi. Det ble videre vist til en artikkel om ligningsbehandlingen i Utv. 1995 side 707. Finansdepartementet har i tolkningsuttalelse gitt uttrykk for at arbeidsgivers dekning av utgifter til helsestudio faller utenfor, jf. Utv. 2001 side 1650. Tilsvarende gjelder arbeidsgivers dekning av medlemskap i privat medisinsk senter, jf. Utv. 1986 side 314. De typiske velferdstiltak vil ha større eller mindre preg av felles arrangement for de ansatte, jf. Utv. 1977 side 628 FIN, Utv. 2000 side 251 SKD og Lignings-ABC 2003 side 1227, jf. også Ole Gjems-Onstad i Norsk Bedriftsskatterett, 6. utgave side 445.

Ved vurdering av «rimelig» la nemnda vekt på om det enkelte tiltak og summen av tiltak i året var av mindre økonomisk verdi. Etter nemndas vurdering oversteg velferdstiltakene det som etter bestemmelsen er ment å karakteriseres som rimelig. Etter nemndas vurdering hadde tiltakene mer preg av å være naturalytelser som etter sitt omfang mer har preg av å være skatte- og arbeidsgiveravgiftspliktige naturalytelser, jf. skatteloven §§ 5-10 og 5-12 og folketrygdloven § 23-2.

Det ble ilagt tilleggsavgift med 30%.

1.4 Kjøp av overfinansiert pensjonsordning

Saken gjelder behandling av fradrag for pensjonskostnader etter oppkjøp av innmat i virksomhet.

Kontoret har tidligere inntatt et annet standpunkt i tilsvarende sak, se artikkelen for inntektsåret 2000, gjengitt i Utv. 2002 side 618 sak 4.1.

AS Møbler kjøpte all innmat fra AS Kontor. Inkludert i kjøpesummen for eiendeler og gjeld var en overfinansiert pensjonsordning. Vederlag for den overfinansierte ordningen tilsvarte balanseført verdi hos selger. På kjøpstidspunktet var premiefondet større enn betalt vederlag. I selvangivelsen for 2001 krevde det kjøpende selskap fradrag for årets pensjonspremie, selv om denne var dekket ved overføring fra premiefondet.

Under ligningsbehandlingen ble selvangivelsen fraveket slik at fradraget ikke ble innrømmet. Ligningskontorets begrunnelse var at skatteloven § 6-46 kun åpner for fradragsrett når premien dekkes av selskapets egne midler. Slik ligningskontoret har vurdert spørsmålet, er det en forutsetning for fradrag etter skatteloven § 6-46 at tilskuddet er en overføring av midler fra foretaket til ytterligere sikring av pensjoner. Det er derfor krav om at selskapet dekker tilskuddet av egne midler. Betalt vederlag for en overfinansiert ordning faller utenfor ordlyden i skatteloven § 6-46 idet det ikke ytes tilskudd til ordningen på kjøpstidspunktet. Når premiefondet benyttes til å dekke årets premie, innebærer det kun en flytting av midler som allerede er avsatt og fradrag etter § 6-46 kan ikke innrømmes.

Spørsmålet er dernest om fradragsrett kan innrømmes med hjemmel i skatteloven § 6-1.

Arbeidsgivers årlige premieinnbetalinger til pensjonsordning er fradragsberettiget etter den alminnelige fradragsregel i skatteloven § 6-1. Den årlige premien skal være tilstrekkelig til å sikre den rett medlemmene opptjener i løpet av året, jf. lov om foretakspensjon § 9-2.

Etter kontorets vurdering er både oppofrelseskriteriet og tilknytningskriteriet oppfylt for premiens del. Skattyters formuesstilling blir redusert og formuesreduksjonen har direkte tilknytning til inntektsskapende virksomhet i året da premien skal dekke årets opptjente rettigheter på samme måte som en lønnskostnad. Ytterligere tilskudd til pensjoner ville ikke vært fradragsberettiget uten slik særskilt hjemmel som er fastsatt i skatteloven § 6-46. Slike tilskudd oppfyller ikke oppofrelseskriteriet i skatteloven § 6-1, men har mer karakter av sparing.

Når, og i den grad, overfinansieringen kan relateres til premiefond, har kontoret funnet det naturlig å anse vederlaget ved kjøp som en forskuddsbetaling av den årlige pensjonspremie. På kjøpstidspunktet vil det ikke være pådratt en kostnad ettersom det ikke foreligger noen oppofrelse. Som nevnt har kontoret konkludert med at den årlige premien ville vært fradragsberettiget etter § 6-1 uavhengig av særskilte fradragshjemler for pensjoner. Kontoret har derfor ansett kostnaden som pådratt når premiefondet benyttes til å dekke den løpende premieforpliktelsen.

Denne tolkningen av fradragsbestemmelsen i skatteloven § 6-1 får anvendelse kun når ervervet overfinansiering skyldes tilleggsinnbetalinger til premiefond. Det maksimale fradraget som kan kreves, er lik det betalte vederlaget for den del av overfinansieringen som skyldes premiefondet. Den regnskapsførte balanseverdien av pensjonsforpliktelsene (over- eller underfinansiering) rapporteres som midlertidig forskjell i post 74 i forskjellsskjema (RF-1217). Hvis hele eller deler av premien ikke dekkes av premiefondet, må forskjellen som rapporteres pr. 31.12 korrigeres slik at fradraget samsvarer med den skattemessige tidfestingen. Hvis premiefondet benyttes til å dekke hele premien, må differansen mellom anskaffelseskost på den kjøpte overfinansieringen og benyttet premiefond tas hensyn til ved rapporteringen i forskjellsskjemaet.

Kontoret har ikke tatt stilling til en eventuell situasjon med ervervet overfinansiering som ikke kan relateres til premiefond.

Skattedirektoratet er informert om kontorets standpunkt.

1.5 Skattemessig behandling av leasingleie

Saken gjelder et selskaps skattemessige klassifisering av en leasingavtale. Selskapet (leaser) har inngått leasingavtale med et finansieringsselskap om leasing av en maskin. Leasingperioden (primærperioden) er 4 år, og leiebeløpene i denne perioden dekker maskinens kostpris samt en rentedel. Leasingavtalen er i stor grad sammenfallende med standardkontrakt for løsøre som er utarbeidet av Finansieringsselskapenes Forening.

Under ordinær ligning for 2000 og 2001 ble selskapet lignet i samsvar med innsendte selvangivelser. I selvangivelsene er avtalen behandlet som kjøp på avbetaling, tilsvarende den regnskapsmessige behandlingen (finansiell leasing). Selskapet har senere endret oppfatning, og har i klage bedt om at avtalen klassifiseres som leie.

Ligningsnemnda har foretatt en konkret helhetsvurdering av avtalen og tatt stilling til hvem som anses som eier. Skattemessig er det eierforholdet etter de privatrettslige reglene som skal legges til grunn, jf. Lignings-ABC (stikkord: leasing), uavhengig av den regnskapsmessige behandlingen. Nemnda har i sin helhetsvurdering tatt utgangspunkt i eksemplene som er omtalt i Lignings-ABC.

At selskapet ved leasingperiodens utløp plikter å returnere maskinen og ikke på noe tidspunkt har rett eller plikt til å kjøpe den, trekker i retning av at selskapet ikke skal anses som eier. Etter primærperioden er det mulig å fortsette leieforholdet med et leiebeløp som utgjør 1/12 av leien i primærperioden. Øvrige punkter i avtalen som etter nemndas mening trekker i retning av at selskapet ikke anses som eier, er at bortleaser må samtykke for eventuell overdragelse av rettigheter etter avtalen og har rett til å få offentlig registrert sitt eierforhold til maskinen.

Ettersom maskinene regelmessig skal leveres tilbake ved utløpet av primærperioden, legger nemnda til grunn at maskinen fortsatt har en verdi som overstiger det som kan karakteriseres som ubetydelig.

At det ikke står noe i avtalen om hvem som skal dekke tap eller oppebære gevinst, taler etter nemndas vurdering i retning av at selskapet ikke skal anses som eier. Videre konstaterer nemnda at det ikke foreligger opplysninger som tilsier at maskinen er inkorporert på en slik måte at selskapet ut fra dette kriteriet skal anses som eier.

At selskapet skal dekke forsikringspremier, installasjonsutgifter, transportutgifter og utgifter til service/vedlikehold, er momenter som etter nemndas oppfatning kan trekke i retning av et reelt eierforhold.

I sin helhetsvurdering kom nemnda til at de momentene som trekker i retning av at selskapet ikke skal anses som eier, var mest tungtveiende. Nemnda konkluderer derfor med at selskapet ikke skal anses som eier i leieperioden. Skattemessig blir leasingavtalen å behandle som en leieavtale, og leiekostnadene vil være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-1 første ledd. Avskrivninger på leasinggjenstanden kan kreves av den reelle eier, som i denne saken er bortleaser (leasingselskapet). Bortleaser skal også formuesbeskattes for gjenstandens verdi.

1.6 Kostnader til nyutvikling av egne dataprogrammer

Et bokettersyn avdekket at et selskap hadde fradragsført utgifter til nyutvikling av egne dataprogrammer. Tjenestene ble delvis levert fra eksterne konsulenter og delvis ved bruk av egne ansatte.

Etter ligningsnemndas vurdering representerer tjenestene en varig verdi for skattyter, og det foreligger dermed ingen oppofrelse, jf. skatteloven § 6-1. Utgiftene må derfor aktiveres.

Ved å benytte egne ansatte til nyutvikling av driftsmidler oppnår skattyter en skattepliktig «fordel vunnet ved virksomhet», jf. skatteloven § 5-1. Denne fordelen skal fastsettes til omsetningsverdi. Ved verdsettelsen må det derfor tillegges et fortjenesteelement. Fordelen innvinnes og tidfestes fortløpende etter hvert som arbeidene utføres. Lønnskostnader og øvrige kostnader er fradragsberettiget etter de vanlige regler.

Fordelen representerer en varig verdi for skattyter, og skal i likhet med eksterne konsulentutgifteraktiveres.

Dataprogrammene ble ansett som tidsubegrensede immaterielle driftsmidler. Fradrag for avskrivninger gis da bare når verdifallet er åpenbart og etter at det er konstatert, jf. skatteloven § 6-10 tredje ledd første punktum. Avskrivninger vurderes konkret hvert år på bakgrunn av differansen mellom inngangsverdi og verdien ved årets utgang. Det følger av forarbeidene at mindre avvik over flere år først kan avskrives når det akkumulerte avviket fremstår som åpenbart. Det kan derfor ikke på forhånd estimeres et årlig avskrivningsbeløp. Driftsmidlene ble kontinuerlig vedlikeholdt. I foreliggende tilfelle kunne ikke selskapet sannsynliggjøre at det hadde funnet sted et åpenbart verdifall, og fradrag for avskrivninger ble ikke innrømmet.

1.7 Kostnader til utvikling av internettside

Et foretak ønsket å fornye sin internettside. Utviklingsoppgaven var organisert som et prosjekt og utført av egne ansatte med eget prosjektregnskap. Av prosjektregnskapet fremgikk blant annet hvor mange timer som var brukt. Utgiftene til utviklingen ble fradragsført direkte.

En internettside er spesialtilpasset, bestemt til varig bruk i selskapets inntektserverv og har en verdi som kontrolleres av selskapet.

Ligningsnemnda la derfor til grunn at internettsiden var et tidsubegrenset immaterielt driftsmiddel og således aktiveringspliktig. Verdien av eget arbeid ved tilvirkning fastsettes til omsetningsverdi, jf. skatteloven § 5-3.

Etter selskapets vurdering var verdien av den aktuelle internettsiden allerede redusert til kr 0 fordi den siden som ble utarbeidet av selskapets ansatte var en helt annen enn den hjemmesiden selskapet profilerte seg via i dag. Den forrige siden var et atskillig enklere produkt med enkle tekniske strukturer, uten animasjoner og ingen integrasjon med andre system.

Selskapet anførte at prosjektregnskapet var misvisende mht. antall timer og at de ikke hadde vært nøye med føringen. I timeantallet inngikk derfor både drift av den forrige nettsiden og egenopplæring av ansatte. Eksterne prosjekter ble normalt fortløpende avregnet mot budsjetter og fremdrift. Slik oppfølging hadde ikke vært utført på dette interne utviklingsprosjektet. Foretaket har videre benyttet medarbeidere som har hatt ledig kapasitet. Foretaket omsetter ikke konsulenttjenester knyttet til utvikling av hjemmesider. Prosjektet var derfor nyttig i kompetanseutviklingen av medarbeiderne. Det timeantall som var ført på prosjektet, var imidlertid alt for høyt i forhold til omsetningsverdien på en hjemmeside av samme kvalitet.

Selskapet hadde akkurat hentet inn et anbud på en ny hjemmeside med atskillig høyere grad av integrasjon, kompleksitet, mer innhold og andre strukturer. Prisen lød på NOK 150 000. På bakgrunn av dette tilbudet kunne omsetningsverdien på den forrige internettsiden estimeres til NOK 100 000.

Ligningsnemnda konkluderte med at aktiveringspliktig beløp var begrenset til markedspris på tilsvarende produkt, jf. skatteloven § 5-3.

Dataprogrammene ble ansett som tidsubegrensede immaterielle driftsmidler. Fradrag for avskrivninger gis da bare når verdifallet er åpenbart og etter at det er konstatert, jf. skatteloven § 6-10 tredje ledd første punktum. Avskrivninger vurderes konkret hvert år på bakgrunn av åpenbart verdifall i løpet av året. Skattyter anførte at det ikke var noen likhetstrekk mellom den hjemmesiden de har i dag og den som var ferdig i mars 2001. Nåværende hjemmeside ble påbegynt i januar 2002 og ingen av strukturene, intet av innholdet eller designet er det samme.

Etter skatteloven § 6-10 tredje ledd kreves det som nevnt at verdifallet må være åpenbart. Det ble ikke påvist åpenbart verdifall i 2001. I 2002 er imidlertid hjemmesiden fullt ut skiftet ut med nye sider som har en helt annen struktur, større funksjonalitet og integrasjon med andre programmer mv. Kostprisen kan således avskrives i sin helhet i 2002.

1.8 Fradragsrett for utgifter til erstatning samt tilknyttede advokatutgifter

Saken gjelder spørsmål om fradrag for idømt erstatning og tilknyttede advokatutgifter.

Selskapet ble dømt i lagmannsretten til å betale erstatning for overtredelse av varemerkeloven § 4 samt markedsføringsloven §§ 1 og 2. Erstatningen og tilknyttede advokatutgifter ble ført til fradrag som ekstraordinære utgifter. For inntektsårene 1999 og 2000 var det til sammen fradragsført NOK 1 630 000, hvorav erstatningsbeløpet utgjorde NOK 1 000 000.

Etter skatteloven § 44 første ledd første punktum (nå skatteloven av 1999 § 6-1 første ledd) kan det kreves fradrag dersom utgiften kan sies å være «pådratt til inntektens ervervelse, sikrelse og vedlikeholdelse.»

Skattyter anførte at erstatningen ville bli inntektsført hos mottaker og følgelig måtte det utbetalende selskap kunne føre beløpet til fradrag. Skattyter anførte videre at advokathonorarer som var nødvendig for saken måtte være fradragsberettiget etter hovedregelen fordi kostnadene var pådratt for å beholde skattepliktige inntekter.

Ligningsnemnda viste til forarbeidene til skatteloven av 1911 § 44 (Indstilling 1904 side 101) som bygger på at bøter og erstatninger ikke er fradragsberettigede driftsomkostninger. Fra innstillingen hitsettes;

«At mulkter, erstatninger for skadegjørende handlinger og lignende regelmessig ikke kan komme til fradrag, siger seg selv»

Det ble videre vist til Rt. 1951 side 918 Aktietrykkeriet hvor Høyesterett nektet fradrag for erstatningsutbetalingen. Erstatningen ble ansett for å være en følge av en forsettlig og rettsstridig overtredelse av et lovforbud mot å gi støtte til et parti som på dette tidspunkt samarbeidet med fienden. Høyesterett uttalte blant annet at den erstatningspliktige ikke kan sies å ha opptrådt under utøvelse av noen av rettsordenen anerkjent virksomhet.

Med henvisning til anførselen om symmetri mellom mottaker og utbetaler, viste nemnda til Zimmer «Lærebok i skatterett» 1997 side 195 hvor følgende hitsettes;

«Det spiller ingen rolle om erstatningen er skattepliktig hos mottakeren. Således vil erstatning for tap i fremtidig erverv eller for ikke-økonomisk tap være fradragsberettiget - (forutsatt tilknytning) selv om skadelidte ikke kan inntektsbeskattes for erstatningsbeløpet.»

Etter ligningsnemndas vurdering tilsier også reelle hensyn at fradrag nektes. Erstatningen inneholder et pønalt element og kostnaden bør bæres av den som er rammet. Erstatningskravet skal ikke delvis veltes over på fellesskapet i form av fradrag i skattepliktig inntekt. Utgifter til advokat i forbindelse med erstatningskravet er behandlet sammen med erstatningsbeløpet og omfattes av de samme hensyn. Etter nemndas vurdering kan det ikke innrømmes fradragsrett for prosessutgifter som knytter seg til utgifter som ikke kan føres til fradrag, hvilket også er i samsvar med lang og fast ligningspraksis.

Fradrag ble derfor ikke innrømmet.

1.9 Fradrag for management fee

Et norsk selskap var 100% eid av et nederlandsk selskap. På grunnlag av en managementavtale med morselskapet, hadde selskapet fradragsført kostnader til management fee. Det ble opplyst at selskapet hadde mottatt både finansielle, markedsmessige, administrative og juridiske tjenester fra morselskapet.

Kostnadene var fordelt etter en indirekte metode og ifølge avtalen skulle det norske selskapet betale 2% av omsetningen til morselskapet.

Ligningsnemnda la til grunn at den valgte fordelingsmetoden ikke kunne anses som en akseptabel metode etter OECDs retningslinjer for slike typer tjenester.

Ifølge managementavtalen kunne selskapet kreve å få fremlagt morselskapets totale kostnader for de ulike tjenestene (kostnadsbasen). Da ligningskontoret ba om å få fremlagt kostnadsbasen, svarte selskapet at denne ikke kunne fremlegges likevel.

I vurderingen av om kostnadene var fradragsberettiget, tok ligningsnemnda utgangspunkt i selskapets oppgitte anslag over hvor stor del av selskapets totale kostnader til management som var medgått til de ulike tjenestene.

Når det gjaldt de finansielle tjenestene, ble det opplyst at selskapet blant annet mottok lån til gunstig rente. Selskapet hevdet at en del av differansen mellom ekstern markedsrente og faktisk betalt rente var fradragsberettiget som management fee. Det ble vist til hva lånene ville gitt av ekstra rentekostnad dersom de skulle vært tatt opp eksternt i markedet. Det ble også henvist til en gjennomsnittlig NIBOR rente tillagt 2% margin. Ligningsnemnda tok utgangspunkt i låneavtalen mellom selskapet og morselskapet hvor det var avtalt at selskapet skulle betale en rente på 6,25% / 7% og som selskapet hadde fått fradrag for. Det ble her vist til OECDs retningslinjer punkt 7.15 hvor det fremgår at en eventuell ekstra godtgjørelse i forbindelse med lån må være innebygget i de avtalte marginene. Ligningsnemnda la til grunn at selskapet ikke kunne innrømmes fradrag for mer enn de rentekostnadene som faktisk var pådratt, jf. hovedregelen i skatteloven § 6-1.

På bakgrunn av selskapets opplysninger vedrørende de finansielle, administrative og juridiske tjenester, la ligningsnemnda til grunn at deler av tjenestene enten ikke var mottatt eller at kostnadene ikke stod i forhold til verdien av de tjenestene som morselskapet ytet. Ligningsnemnda reduserte selskapets fradragsførte kostnader skjønnsmessig.

Ligningen er påklaget.

1.10 Spørsmål om fradrag for bestikkelser

Skattyter var innblandet i en trafikkulykke i utlandet. Han ble varetektsfengslet og fikk passet beslaglagt. Skattyter krevde deretter fradrag for NOK 620 000 som han hevdet at han hadde vært nødt til å betale for å få tilbakelevert passet.

Spørsmålet var for det første om utbetalingen hadde tilstrekkelig tilknytning til inntektsbringende virksomhet, arbeid eller kapital, jf. skatteloven § 6-1. Etter skattyters vurdering var det tilstrekkelig at han var nødt til å betale beløpet for å komme tilbake i inntektsbringende arbeid, dvs. for å komme seg hjem. Skattyter anfører videre at utgiften er å anse som en utgift til overgang fra en stilling til en annen, nærmere bestemt som en investering i skattyters fremtidige arbeidsforhold. Det er på det rene at skattyter begynte i ny jobb straks han kom hjem til Norge.

Etter ligningskontorets vurdering var det ikke tilstrekkelig sammenheng mellom utgiften og inntekten til at vilkåret i skatteloven § 6-1 var oppfylt. På tidspunktet hvor skattyter oppholdt seg i utlandet var han mellom to ansettelsesforhold, dvs. han hadde sagt opp sitt tidligere arbeid og ikke påbegynt nytt. Skattyter var med andre ord på ferie.

Uansett skal det ikke innrømmes fradrag for bestikkelse og annen ytelse som er vederlag for urettmessig motytelse, eller som tar sikte på å oppnå slik motytelse, jf. skatteloven § 6-22. Av skattyters klage fremgår det at passet ble holdt tilbake av politiet for at han ikke skulle forlate landet før rettssaken mot han kom opp for domstolen. I følge skattyters beskrivelse klarte han likevel å betale seg fri fra venting på en årelang rettsforfølgelse.

Bestemmelsen i skatteloven § 6-22 er objektiv i sin beskrivelse og det er uten betydning for fradragsretten om den urettmessige motytelse er oppnådd eller ikke. Videre er motytelsen urettmessig både når den strider mot den alminnelige forretningsmoral eller forvaltningsskikk på det stedet motytelsen skjer eller skulle ha skjedd, og når den ville stride mot den alminnelige forretningsmoral eller forvaltningsskikk i Norge.

Skattyter fikk tilbake passet sitt ved å betale NOK 620 000. Det ville stride mot forvaltningsskikken i Norge å kjøpe seg fri fra rettsforfølgelsen og å påvirke offentlige tjenestemenn i sin myndighetsutøvelse ved å tilby og/eller gi dem penger. Om tjenestemannen opptrer på vegne av seg selv eller andre, er uten betydning.

Fradrag for utgiftene ble derfor ikke innrømmet, jf. reglene i skatteloven § 6-22.

1.11 Prising av interne tjenester levert fra utenlandsk morselskap

Selskapet er teleoperatør på det norske markedet. Det baserer leveransen av sine tjenester til kundene via kjøp av ledig kapasitet hos eiere av telenettet. Selskapet driver etter en Multi-Level Marketing-modell hvor selvstendige agenter kontakter potensielle kunder over telefon. Agentene er selvstendige næringsdrivende og ikke ansatt i det norske selskapet. Fra interesserte kunder samler de inn personalopplysninger til bruk ved kredittsjekk mv. Opplysningene sendes til det utenlandske morselskapet som eventuelt gir kunden et tilbudsbrev. Dersom kunden aksepterer tilbudet, registreres han i systemet og tjenesten kan leveres. Alt personell som er involvert i denne prosessen arbeider i morselskapet.

Hensikten med det norske selskapet er at kundene skal ha en norsk kontraktspartner å forholde seg til. Det norske selskapet har på bakgrunn av strukturen i konsernet ingen ansatte, eiendeler eller eget kontor. Selskapet blir styrt fra utlandet, og det er ingen norske representanter i styret.

De utenlandske datterselskapene ble tidligere fakturert for tjenestenes kostpris samt et fortjenestepåslag (tilsvarende en såkalt kost-pluss-modell). Etter kontroll foretatt av skattemyndighetene i morselskapets hjemland, ble imidlertid morselskapet pålagt å endre sin faktureringsmetode og besørge at hele overskuddet ble tatt hjem til beskatning. Avtalen mellom det utenlandske morselskapet og det norske datterselskapet innebar derfor en prising av kostnadene til administrative tjenester mv. som førte til at inntekten for det norske datterselskapet ble kr 0. Til grunn for avtalen lå en funksjonsanalyse utført av morselskapet som konkluderte med at det norske selskapet verken hadde noen forretningsfunksjoner eller risiko knyttet til sin oppgave. Morselskapet mente derfor at armlengdeprinsippet tilsa at et datterselskap i en slik rolle ikke skulle oppebære kompensasjon i form av overskudd. Morselskapet ville derimot dekke et eventuelt underskudd hos det norske selskapet ut fra samme synspunkt.

Selskapets skatteplikt til Norge har ikke vært omstridt, men ligningskontoret vurderte likevel dette spørsmål. FIN har i uttalelse av 7. mai 1998, inntatt i Utv. 1998 side 848, trukket paralleller mellom den selskapsrettslige registreringen og den skattemessige behandlingen. Hvis selskapet derfor er norsk i relasjon til aksjelovens bestemmelser, vil det i utgangspunktet også være skattepliktig til Norge.

Ved ligningen la kontoret til grunn at avtalen mellom det utenlandske morselskapet og det norske datterselskapet kun var inngått med henblikk på overskuddsfordeling og ikke reell prising av tjenester. Det var likevel godtgjort at det utenlandske morselskapet hadde levert tjenester med verdi for det norske selskapet. På bakgrunn av det foreliggende interessefellesskap ble inntekten fastsatt ved skjønn, jf. skatteloven § 13-1. Fradraget for tjenestene ble fastsatt ut fra gjennomsnittsbetraktninger basert på erfaringer med rene salgsselskaper i Norge som er tilknyttet utenlandske konsern. Av det fradragsførte beløpet på ca. NOK 26 000 000 ble ca. NOK 6 000 000 innrømmet til fradrag.

I klage på ligningen opprettholdt selskapet sitt prinsipielle standpunkt. I tillegg ble det presentert en oversikt over selskapets reelle kostnader til administrasjon, og en oversikt over fordelingen av disse ut fra en kost-pluss-modell, som er omhandlet i blant annet OECDs retningslinjer. Kostnader basert på denne modellen utgjorde ca. NOK 18 000 000 og selskapet krevde subsidiært fradrag for dette beløpet.

Til selskapets prinsipale påstand la ligningskontoret til grunn at det norske datterselskapet faktisk har en forretningsmessig funksjon, blant annet på bakgrunn av at selskapet skaper trygghet for kundene og reduserer terskelen for å inngå avtaler. Verdien av denne funksjon tilsvarer forskjellen mellom forventet omsetning for det norske selskapet, redusert med faktiske kostnader, og forventet omsetning for det utenlandske morselskapet i Norge hvis datterselskapet ikke var etablert.

Med hensyn til risiko bemerket kontoret at avtalen om at morselskapet skulle dekke eventuelt underskudd ikke kunne fjerne enhver juridisk risiko, blant annet ved et mulig straffe-/erstatningsansvar.

Selskapet ble derfor ikke innrømmet medhold i sin prinsipale påstand om at inntektene i sin helhet skulle beskattes i morselskapets hjemland.

Den prisingen som var benyttet mellom selskapene representerte ikke et armlengdeprinsipp, og kunne derfor ikke aksepteres med skattemessig virkning. Selskapets subsidiære påstand, dvs. fordeling av kostnader basert på en kost-pluss-modell ble derimot lagt til grunn, og fradrag for tjenestene ble innrømmet med ca. NOK 18 000 000.

Ligningen er påklaget.

1.12 Skattemessig behandling av vederlag for å fratre leiekontrakt

Saken gjelder den skattemessige behandlingen av gevinst ved oppsigelse av leiekontrakt. Et selskap (leietaker) inngikk i 2001 avtale med utleier om å frasi seg en leierett, som skulle vare til 2007. Det følger av avtalen at leietaker sa opp kontrakten fra og med 1. august 2001. Som vederlag for «frikjøpet» skulle leietaker motta NOK 220 000 ved inngåelsen av avtalen og NOK 320 000 ved utgangen av hvert kvartal til kontraktens opprinnelige utløp.

I selvangivelsen for 2001 førte leietaker den neddiskonterte verdien inn på gevinst- og tapskonto og anførte at leiekontrakten var et immaterielt driftsmiddel i virksomhet, jf. skatteloven § 14-52. Det mottatte kontantbeløp ble inntektsført i sin helhet i 2001.

Ligningskontoret aksepterte at fratredelse av leiekontrakt er realisasjon av immaterielt driftsmiddel i virksomhet. Gevinsten kunne derfor føres på gevinst- og tapskonto.

Med henvisning til lagmannsrettsdom vedrørende Nycomed Imaging AS, inntatt i Utv. 1999 side 557, og ligningspraksis, la kontoret til grunn at den nominelle, og ikke den neddiskonterte verdien, skulle føres inn på gevinst- og tapskonto.