1 Innledning

Dersom et konsernselskap får økt sin skattepliktige inntekt under ligningsbehandlingen, kan det være at selskapet ønsker å foreta en tilsvarende økning av konsernbidraget til andre konsernselskaper som har fremførbare underskudd. På samme måte kan mottaker av konsernbidraget også få forhøyet eller redusert sin skattepliktige inntekt og derfor ønske at mottatt konsernbidrag endres. Denne artikkelen omhandler adgangen til å foreta slike endringer av konsernbidrag. Med endring av konsernbidrag menes også avgivelse av konsernbidrag hvor selskapet i utgangspunktet ikke hadde avgitt konsernbidrag.

3.3 Ligningspraksis og administrative uttalelser

Som det fremgår av punktet ovenfor er det lagt til grunn at ligningspraksis gir adgang til å øke fradragsberettiget konsernbidrag når bidraget benyttes til å dekke underskudd i andre konsernselskap, forutsatt at skattyter ikke har handlet illojalt i forhold til ligningsmyndighetene. Dette fremgår også av Lignings-ABC for 2003.

I en uttalelse fra 27. juni 1995 skriver Finansdepartementet at skattyter burde gis adgang til å øke fradragsberettiget konsernbidrag fra et selskap som har fått økt inntekten under ligningsbehandlingen, når bidraget benyttes til dekning av underskudd i andre konsernselskap.* Utv. 1995 side 1258. En forutsetning for at endring av konsernbidraget skulle tillates, måtte etter departementets oppfatning være at skattyteren ikke hadde handlet illojalt i forhold til ligningsmyndighetene, f.eks. ved å avgi uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen. Finansdepartementet avsluttet sin uttalelse med en bemerkning om at departementet ville vurdere om det var behov for en nærmere lovregulering av adgangen til å endre konsernbidrag etter selvangivelsesfristens utløp. I og med at det ikke er kommet noen lovregler, må man anta at departementet var fornøyd med de retningslinjer som var trukket opp i uttalelsen.

På bakgrunn av en kort gjennomgang av publiserte klagesaker, kan det virke som om ligningsmyndighetene har lagt seg på en linje hvor endring av konsernbidrag ikke aksepteres hvis vilkårene for å ilegge tilleggskatt er oppfylt. Dette er en strengere tolkning enn det Høyesterett har lagt til grunn i Aker Maritime-dommen og lagmannsretten i Lodin-dommen.

3.4 Er det opp til ligningsmyndighetenes frie skjønn om skattyter skal kunne endre konsernbidraget?

Ligningsmyndighetene har fra tid til annen hevdet at skattyter ikke har noe krav på å endre konsernbidraget, men at denne adgangen er underlagt ligningsmyndighetenes frie skjønn. Konsekvensene av dette synet er at domstolene ikke kan overprøve skjønnet med mindre dette er vilkårlig, usaklig, uforholdsmessig, urimelig eller diskriminerende. Etter det vi kan se, har ligningsmyndighetene til nå ikke vunnet frem med dette synet ved spørsmål om endring av konsernbidrag. Spørsmålet var oppe i tingretten i Norsk Conoco-dommen.* Utv. 2002 side 1497. Retten omtalte der ligningsmyndighetens anførsel på følgende måte:

«Det blir nokså meningsløst om ligningsmyndighetene først skal vurdere om lovens kriterier taler for å foreta endring, hvis man deretter kan konkludere motsatt under henvisning til at det er tale om et fritt skjønn.»

Synet fikk også sin tilslutning av Høyesterett i Aker Maritime-dommen:

«Jeg kan vanskelig se at en slik retting er noe ligningsmyndighetene bør kunne bestemme ut fra et fritt skjønn, slik staten hevder. Ordningen må være at selskapet har krav på endring når først vilkårene er oppfylt».

3.5 Nærmere om kravet til illojalitet

På bakgrunn av gjennomgangen ovenfor kan det således legges til grunn at skattyter i alle fall har en endringsrett såfremt skattyter ikke har handlet illojalt mot ligningsmyndighetene.* Jf. imidlertid Høyesteretts drøftelse om det er et slikt vilkår i punkt 3.2 ovenfor. Det avgjørende vil da være hva man legger i begrepet illojalt i denne sammenhengen.

I Lodin-dommen hadde Lodin AS oppgitt en for lav gevinst ved salg av en andel i et kommandittselskap. Feilen skyldtes at det var glemt å hensynta en andel av gevinst- og tapskontoen i kommandittselskapet. Ligningsmyndighetene hevdet at det var illojalt at selskapets selvangivelse faktisk viste en for lav salgsgevinst på tross av at Lodin AS på tidspunktet for innsendelse av selvangivelsen hadde tilstrekkelig underlagsmateriale til å beregne gevinsten korrekt. Slik ligningsmyndighetene så det var det uten betydning at feilen var utilsiktet. Det å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen måtte i seg selv betraktes som illojalt mente ligningsmyndighetene.

Etter lagmannsrettens syn kunne imidlertid det å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen ikke i enhver sammenheng karakteriseres som illojal opptreden av skattyteren. Det kunne riktignok bebreides selskapet som uaktsomt at gevinsten ikke ble oppført med korrekt beløp, men feilen var utvilsomt utilsiktet. I dette lå det etter lagmannsrettens oppfatning ingen illojalitet i forhold til skattereglene eller ligningsmyndighetene.

I Aker Maritime-dommen var det spørsmål om gevinst ved overføring av aksjer til datterselskap forut for fusjon med et annet selskap utenfor skattekonsernet var skattefri etter konsernforskriften (slik denne lød før regelen om bindingstid ble fjernet). Aker Maritime hevdet subsidiært at de måtte få endre konsernbidraget.

Retten uttalte i forbindelse med den subsidiære påstanden at illojalitetskravet ikke kunne være det samme for endring av konsernbidrag som for skatterettslig gjennomskjæring. Høyesterett uttalte videre:

«Jeg oppfatter at en begrensning basert på «illojalitet mot ligningsmyndighetene», først og fremst retter seg mot tilfeller der illojaliteten består i at det er gitt uriktige eller villedende opplysninger til ligningsmyndighetene. I vår sak er det ikke situasjonen. Aker Maritime har ved det vedlegg til sin selvangivelse som jeg tidligere har referert, gitt alle faktiske opplysninger. Selskapet har heller ikke skjult at hensikten med transaksjonsrekken var å spare skatt».

3.6 Oppsummering

På denne bakgrunn kan man oppsummere med at skattyter i alle fall må få anledning til å endre konsernbidrag i de tilfellene skattyter ikke har handlet illojalt overfor ligningsmyndighetene. I denne vurderingen kan reglene for når det skal ilegges tilleggsskatt være retningsgivende, men rettspraksis viser at endringer ikke kan nektes tillatt bare fordi det er aktuelt å ilegge tilleggsskatt.

4.3 Vår oppfatning om forholdet til aksjelovgivningen

Vi er enige med Oslo likningskontor i at det er nærliggende å knytte en endring av konsernbidrag opp mot aksjelovgivningens regler. Sett i sammenheng med formålet bak reglene med konsernbidrag bør imidlertid spørsmålet etter vårt syn snarere være hvorvidt selskapet ved innleveringen av en selvangivelse hvor forhøyelsen var inkludert, ville hatt selskapsrettslig adgang til å yte det endrede konsernbidraget. Dette er også forenlig med Høyesterett syn på om det er noen tidsmessig begrensning for endring av konsernbidrag.

Dersom man skulle legge til grunn at ligningskontorets oppfatning var riktig, mener vi ligningskontoret trekker en feil konsekvens av sin tolkning. Vårt syn her kan kanskje illustreres best ved hjelp av eksempel:

Et ikke helt usannsynlig scenario er at et selskap i januar 2005 får et vedtak om økt inntekt for inntektsåret 2003. Forutsatt at årsregnskapet for 2004 er lovlig avlagt i løpet av våren 2005, og aksjelovens formelle rammer for konsernbidrag for øvrig er til stede, ser vi ikke gode grunner for at ikke ordinær eller ekstraordinær generalforsamlingen i 2005 kan avgi et konsernbidrag som regnskapsmessig og selskapsrettslig gjelder årsregnskapet 2004, men som gis skattemessig virkning for inntektsåret 2003.

Forutsetningen burde da antagelig være at konsernet også hadde anledning til å gi konsernbidrag det inntektsåret endringen gjelder. I tillegg kan selvfølgelig da ikke samme konsernbidrag også gis med skattemessig virkning for 2004. Dersom det gis et konsernbidrag på 100, så kan det f.eks. angis i generalforsamlingsprotokollen at 80 har skattemessig virkning for 2004 og 20 for inntektsåret 2003. Tidfestingen av konsernbidraget til året forut for vedtakelsesåret avviker uansett fra det som ville være en naturlig periodisering av konsernbidraget.

Konsernbidraget vil da utvilsomt kunne gis som et regnskapsmessig og aksjerettslig lovlig konsernbidrag i årsregnskapet for 2004. Eneste hinder for at dette konsernbidraget får virkning for inntektsåret 2003, vil da være hvorvidt skattyter har opptrådt illojalt overfor ligningsmyndighetene.