Forslag om forskrift til revisorlovens § 4-5

Bakgrunnen for forslaget

Forslaget om å innføre en forskriftshjemmel i revisorloven § 4-5, kom i kjølvannet av det såkalte rådgivningstilsynet som Kredittilsynet gjennomførte i 2002/2003. Rådgivningstilsynet medførte at det ble rettet sterk kritikk mot flere revisorer for brudd på revisorlovens uavhengighetsbestemmelser. Kredittilsynet mener at rådgivningstilsynet avdekket et behov for en klargjøring av rettstilstanden på dette området. Det er nå fremmet forslag om forskriftshjemmel til revisorloven § 4-5 med tilhørende forskriftsbestemmelser. Forskriftsbestemmelsene foreslås tatt inn i eksisterende forskrift 25. juni 1999 nr. 712 om revisjon og revisorer, kapittel 4 om uavhengighet og objektivitet. En rekke instanser har avgitt fyldige høringssvar til forslaget* Forslaget sammen med høringssvarene kan leses på: http://odin.dep.no/fin/norsk/aktuelt/hoeringssaker/under_behandling/bn.html .

Forskriftshjemmelen

Formålet med forskriften er i første rekke å klargjøre revisorlovens bestemmelser. Den hjemmel som er foreslått gir derfor bare anledning til å utfylle og gjennomføre revisorlovens § 4-5. En slik hjemmel gir ikke anledning til å stramme inn på lovens bestemmelser, ved for eksempel å sette forbud mv. eller å endre rettsoppfatningen. Forskriften kan heller ikke innføre et skille mellom tjenester som kan, og ikke kan, leveres til foretak av stor allmenn interesse, da revisorloven med forarbeider ikke legger opp til noe sterkere skille enn at det skal utvises større aktsomhet ved leveranser til foretak av stor allmenn interesse. I sin høringskommentar til forskriften sier Justisdepartementet følgende om forskriftshjemmelen:

«Etter vårt syn kan det imidlertid spørres om ordlyden i den foreslåtte forskriftshjemmelen fullt ut dekker samtlige av de forskriftsbestemmelser Kredittilsynet gjør fremlegg om.»

Den norske Revisorforening (DnR) har i sitt høringssvar * DnRs høringssvar kan leses i sin helhet på www.revisornett.no. kommentert at forskriftsteksten på enkelte punkter kan oppfattes å innskrenke gjeldende lov og forarbeider. I kommentarene til den enkelte paragraf, gis dessuten eksempler på at forskriftsteksten på enkelte punkter kan oppfattes innskrenkende. Dette må derfor avklares. En metode som kan gi en viss avklaring, er å utvide forskriftshjemmelen slik at den gir anledning til innskrenkninger. Det er imidlertid uvanlig at det gis forskriftshjemler hvor de folkevalgte delegerer retten til å innskrenke eller utvide virkeområdet for lovbestemmelser til byråkratiet. Normalt vedtas innskrenkninger og utvidelser av de folkevalgte, og delegering brukes kun for å gi en rett til å gi utfyllende regler.

EU-rekommandasjonen om revisors uavhengighet

For DnR er det viktig å ha regler som er i overensstemmelse med kravene fra EU. Imidlertid har Finansdepartementet foreløpig valgt å se bort fra hvilke konsekvenser EU-rekommandasjonen om revisors uavhengighet skal få i norsk rett. Dette begrunnes med at det er naturlig at det foretas en gjennomgang av revisorloven, som følge av vedtakelsen av et nytt åttende selskapsrettsdirektiv (om revisjon og revisorer) og implementeringen av dette i norsk rett. Det vises til EU-rekommandasjonen fra det moderniserte direktivet. EU-rekommandasjonen ligger derfor fast, og det anses som svært sannsynlig at EU-rekommandasjonen slik den nå er, ikke vil bli endret.

Slik status er i øyeblikket, har Kredittilsynet uttalt at de legger til grunn at EU-rekommandasjonen innenfor rammen av revisorloven vil kunne bli lagt til grunn som en tolkningsfaktor, med hensyn til forståelsen av lovens bestemmelser. Det er imidlertid ikke avklart hvilke deler av EU-rekommandasjonen som ligger innenfor norsk rett. Kredittilsynets uttalelse fremstår på denne bakgrunn ikke som klargjørende. Det er derfor god grunn til å vurdere EU-rekommandasjonens forhold til norsk rett allerede nå.

I hvilke tilfeller kommer forskriften til anvendelse

Forslag til § 4-3 i forskriften utdyper hva revisorloven § 4-5 mener med rådgivnings- eller andre tjenester. Alle tjenester som ikke faller inn under en av følgende tre kategorier anses i lovens forstand å være rådgivnings- eller andre tjenester:

revisjon etter lov og god revisjonsskikk for å kunne avgi revisjonsberetning (revisjon av årsregnskapet),
revisjon av delårsrapporter,
attestasjoner og bekreftelser i henhold til lov, forskrift eller krav fra offentlige myndigheter eller overfor tredjepart.

Dersom en tjeneste i lovens forstand anses for å være rådgivnings- eller andre tjenester, kommer forskriften til anvendelse, ellers ikke.

Teknisk bistand ved årsavslutning

Med en slik avgrensning av når forskriften kommer til anvendelse, blir det viktig at revisjon og revisjonslignende tjenester, som attestasjoner av ulik art, omfattes av alternativ 1, 2 eller 3. Den norske Revisorforening foreslår i sitt høringssvar at punkt 1 utvides med følgende tekst:

revisjon etter lov og god revisjonsskikk som er nødvendig for å avgi en revisjonsberetning (revisjon av årsregnskapet), herunder den prosess, inklusiv veiledning, som er nødvendig for avleggelse av et årsregnskap i samsvar med lovgivningens krav,
Revisjon av......

Teksten er hentet fra NOU 1997: 9. Bakgrunnen for revisorforeningens forslag er at den foreslåtte § 4-6 i forskriften kan leses slik at den tradisjonelle bistanden revisor yter ved årsavslutning til sine revisjonsklienter, i forbindelse med regnskapsavslutning, ikke lenger kan ytes. I så fall vil det representere en vesentlig innstramming i forhold til gjeldende rett. Det kan stilles spørsmål ved om dette er hensikten, og om det i tilfelle er innenfor den foreslåtte lovhjemmel.

Den foreslåtte utvidede beskrivelsen av revisjonsmandatet tjener til å understreke at revisor fortsatt kan yte denne formen for bistand, uten at det anses som brudd på uavhengighetsbestemmelsene. Det dreier seg heller ikke om noen egentlig utvidelse av revisjonsmandatet, da lovutvalget i NOU 1997: 9 anser at dette er en del av revisjonen. Samtidig passer lovutvalget på å understreke at det er grunn til ekstra aktsomhet ved revisjon av foretak av stor samfunnsmessig interesse. Dette er et aktsomhetskrav som skal lede til at revisor tar forholdsregler som sørger for at det heller ikke «in appearence» skal kunne reises tvil om revisors uavhengighet. Dette aktsomhetskravet er gjentatt i forslaget til § 4-8 i forskriften med følgende ordlyd:

«Dersom den revisjonspliktige er børsnotert eller er av stor samfunnsmessig interesse, skal dette forhold være et vesentlig moment i revisors uavhengighets- og objektivitetsvurdering som nevnt i første ledd. Revisor må i slike tilfeller utvise særlig aktsomhet.»

Det er i denne forbindelse også grunn til å merke seg eksempel 8.168 i DnRs egne uavhengighetsregler:

«8.168 Utføring av regnskaps- og bokføringstjenester, inklusive lønningstjenester og utarbeidelse av regnskap eller økonomisk informasjon som danner grunnlaget for regnskapet som er gjenstand for revisjonsrapporten, på vegne av en revisjonsklient som er et børsnotert foretak, kan svekke uavhengigheten til revisjonsselskapet eller et samarbeidende selskap eller i det minste gi en oppfatning av at uavhengigheten er svekket. Derfor kan ingen andre forholdsregler enn forbud mot slike tjenester, bortsett fra i nødssituasjoner og når tjenestene faller inn under det lovbestemte revisjonsmandatet, redusere trusselen til et akseptabelt nivå. Av den grunn skal et revisjonsselskap eller et samarbeidende selskap, under iakttakelse av de begrensede unntakene angitt nedenfor, ikke utføre slike tjenester for børsnoterte foretak som er revisjonsklienter.»

Aktsomhetskravet synes derfor å være godt ivaretatt både i forskriftsforslaget og i DnRs egne uavhengighetsregler.

Klargjøring

Formålet med forskriften er å klargjøre revisorlovens bestemmelser. Forskriftsteksten er imidlertid utformet slik at den synes å omfatte svært mye, og gir stort rom for skjønnsmessige vurderinger. Forskriftsteksten kan derfor synes å fremstå som prinsipper som skal overholdes, snarere enn detaljbestemmelser som ikke må brytes. Når paragrafene i forskriftsforslaget utformes som prinsipper, kan bestemmelsene fremstå som utilgjengelige og uklare. I tillegg fremstår det som vanskelig å få tak på hva som egentlig menes når det brukes ord og begreper som ikke er definert verken i høringsbrevet eller andre steder. Den norske Revisorforening uttaler om dette i sitt høringssvar:

«Den norske Revisorforening er enig i at det kan være behov for å klargjøre revisorlovens bestemmelser om revisors uavhengighet. Forskriftsforslaget bidrar imidlertid ikke etter vår oppfatning i tilstrekkelig grad til den ønskede klargjøring. En uklar forskrift vil derimot bidra til å svekke forutsigbarheten av de tolkninger som kan gjøres på grunnlag av forskriften.»

Justisdepartementet gir uttrykk for et tilsvarende syn i sitt høringssvar* Justisdepartementets høringssvar kan leses i sin helhet på www.odin.dep.no/fin under: høringssaker under behandling. :

«Når det gjelder de konkrete forslagene til forskriftsbestemmelser, vil vi bemerke at flere av disse er relativt omfattende og skjønnsmessig formulert, og at det således kan være vanskelig etter ordlyden å avgjøre hvilke forhold som omfattes. Etter vårt syn bør en vurdere å gi en del av bestemmelsene en noe mer presis formulering.»

Andre høringsinstanser har gitt uttrykk for det samme. Det fremstår derfor som at forslaget til forskrift ikke i særlig grad bidrar til en klargjøring av revisorlovens bestemmelser om revisors uavhengighet. DnR gir i sitt høringssvar * DnRs høringssvar kan leses i sin helhet på www.revisornett.no detaljerte kommentarer til den enkelte paragraf, og påpeker en rekke uttrykk og formuleringer som bør klargjøres.

Helhetlig gjennomgang av hele kapittel 4 i revisorloven

I innstillingen av 1998 fra Stortingets finanskomité om ny revisorlov er det forutsatt at Kredittilsynet, (som i revisorloven § 4-8 er gitt en dispensasjonsadgang i forhold til reglene i revisorloven § 4-1 annet og tredje ledd, § 4-2 og § 4-3), skulle være særlig oppmerksom på tilfeller hvor reglene og disse paragrafene gir utilsiktede og åpenbart urimelige utslag. Det ble ansett naturlig at reglene ble evaluert etter en tids virke.

Nå som reglene har virket mer enn fem år, er det naturlig at uavhengighetsreglene blir gjenstand for en revurdering. Det er uheldig at revisorlovens regler om uavhengighet nå endres uten at de fulle konsekvensene av EU-rekommandasjonen om revisors uavhengighet og direktivforslaget* Eu-kommisjonen fremla 16. mars 2004 forslag til et modernisert åttende selskapsrettsdirektiv om revisjon og revisorer. Forslaget medfører behov for å vurdere endringer i en rekke bestemmelser i revisorloven og andre lover. samtidig blir vurdert. En helhetlig gjennomgang av hele kapittel 4 i revisorloven vil være å foretrekke både for lovgiver og for dem som skal forholde seg til loven. I tillegg bør de forslagene som er under behandling om endringer i revisorloven § 6-1 om revisors rapporteringsplikt og § 5-6 om revisjonsberetningen omfattes av en slik helhetlig vurdering.

Avsluttende kommentarer

Forslaget til forskriftsbestemmelser viser til fulle de vanskeligheter som ligger i å regulere revisors uavhengighet i detalj. Hovedproblemet ligger i det presist og fullstendig å beskrive de situasjoner eller omstendigheter som revisor må unngå. Mange forskjellige omstendigheter, eller kombinasjoner av omstendigheter, kan medføre trusler mot revisors uavhengighet. Det er umulig å definere alle slike situasjoner og spesifisere de relevante korrigerende tiltak som bør iverksettes. Et begrepsmessig rammeverk som krever at revisor identifiserer og vurderer trusler mot sin uavhengighet, vil derfor kunne være en bedre løsning og dermed også i allmennhetens interesse. Et slikt begrepsmessige rammeverk finnes i form av den analysemodellen som er inkludert i EU-rekommandasjonen om revisors uavhengighet, og i DnRs vedtatte uavhengighetsregler.

Det vil være uheldig om det på nåværende tidspunkt gjøres endringer i uavhengighetsreglene uten at den fulle bredde av endringene i åttende direktiv samtidig blir vurdert. Spesielt er det viktig å avklare forholdet til EUs rekommandasjon om revisors uavhengighet. Det er viktig at vi i Norge bør ha et regelverk som er mest mulig i overensstemmelse med regelverket i EU, og som man på europeisk nivå er enig om sikrer god og konsistent kvalitet på gjennomført revisjon. Dette vil bidra til å gi den nødvendige tilliten til revisjonen som utføres.