Kan konsernbidrag velges uten at det kreves fradrag?

Sentralskattekontoret for storbedrifter har lagt til grunn at konsernbidrag innenfor giverselskapets alminnelige inntekt må inntektsføres i mottakerselskapet, se Utv. 2001 side 302 og Utv. 2000 side 361. Kontoret viser til ordlyden i skatteloven § 10-3 (1) annet pkt., hvor det fremgår at mottatt konsernbidrag ikke er skattepliktig for mottaker for den del av konsernbidraget: «...som giveren ikke får fradrag for fordi det overstiger den ellers skattepliktige alminnelige inntekt.» Er noe klassifisert som konsernbidrag, og det ligger innenfor den alminnelige inntekt, er beløpet skattepliktig på mottakerselskapets hånd uavhengig av om giver rent faktisk krever fradrag eller ikke, mener sentralskattekontoret. Så langt vi kjenner til ser dette standpunktet ut til å bli lagt til grunn også ellers i ligningsetaten.

For så vidt kan det velges å avgi konsernbidrag uten skattemessig virkning selv om alminnelig inntekt er positiv, men mottakerselskapet må uansett inntektsføre bidraget. Problemstillingen blir derfor lite aktuell.

Er det spesielle vilkår knyttet til konsernbidraget?

Det er ikke stilt spesielle krav til konsernbidraget. Det kreves ikke at det overføres penger eller andre formuesverdier. Det er tilstrekkelig at giveren påtar seg å betale beløpet til mottakeren på et senere tidspunkt. Det kreves heller ikke at det drives virksomhet, verken i giverselskapet eller mottakerselskapet. Konsernbidragsordningen er ment å fungere som en ren adgang til å utjevne inntekten mellom konsernselskaper.

Ved fusjon med et selskap med fremførbart underskudd, vil underskuddet falle bort dersom utnyttelsen av underskuddet er det overveiende motiv for fusjonen eller fisjonen, jf. skatteloven § 11-7 (4). Det finnes ingen tilsvarende avskjæringsregel for utnyttelse av underskuddet ved kjøp av aksjene i et selskap med fremførbart underskudd som utnyttes ved å avgi konsernbidrag. Tidligere var det en slik regel i skatteloven § 53 første ledd siste punktum som generelt avskar retten til å utnytte underskudd ved endringer i eierforholdene i selskapet dersom den viktigste grunnen for endringene i eierforholdet var å oppnå skattemessige fordeler. Regelen omfattet blant annet salg av aksjene i selskapet. Denne bestemmelsen ble opphevet da de nye fusjons- og fisjonsreglene ble vedtatt fordi regelen ble ansett for å være overflødig. Departementet uttalte at et rent aksjesalg ikke ville medføre noen ny misbruksfare for akkumulert underskudd i selskapet, med mindre det skjer noe mer, for eksempel at de nye aksjonærer fusjonerer selskapet inn i et annet selskap med sikre inntekter, jf. Ot.prp. nr. 71 (1996-96) side 33.

Bortfall av underskudd ved opphør av virksomhet

Det er ikke lett å følge departementets begrunnelse. Det er klart at et underskudd kan utnyttes ved å avgi konsernbidrag uten å fusjonere. Underskuddet kan imidlertid ha falt bort på annet grunnlag, for eksempel fordi næringen er opphørt, jf. reglene i skatteloven § 14-6. Rettspraksis har imidlertid vist seg å være relativt liberal med hensyn til når en næring skal anses opphørt. Et eksempel på dette er Høyesteretts dom i Utv. 2003 side 497 (Skålevik Eiendomsselskap).

Et eiendomsselskap hadde solgt sine eiendommer i 1989. Etter dette satt selskapet bare med to fremleiekontrakter. Den ene kontrakten ble avviklet i 1995, den andre i februar/mars 1996. Etter dette var selskapet i realiteten tomt. Det fremførbare underskuddet var på ca. 4,7 mill kr. I 1995 ble 72,4% av aksjene solgt til Bergen Eiendom Invest AS (BEI). I 1997 ble eierandelen økt til 90,5%. I 1998 var eierandelen nær 100%. Høsten 1997 ble det ervervet en eiendom fra BEI, som samtidig ytte lån for å finansiere kjøpesummen. Det ble ytt konsernbidrag fra BEI i 1997 og 1998, tilsvarende hele det fremførbare underskuddet.

Ligningsmyndighetene mente næringen var opphørt i og med avviklingen av fremleiekontrakten i 1996. Underskuddet ble nektet fremført og konsernbidraget ble tatt til inntekt. Høyesterett gav imidlertid skattyter medhold i at næringen ikke var opphørt (dissens 4-1). Retten viste til at selskapets formål var å leie ut eller fremleie næringseiendommer. Mot slutten av 1995 hadde selskapet (ved den nye eieren) innledet forhandlinger om erverv av eiendom. Letingen etter nye eiendommer lå innenfor selskapets virksomhet og formål. I utgangspunktet hadde det ingen betydning at det var kommet inn en ny hovedaksjonær. Dersom det var de gamle eierne som hadde gjennomført letingen, hadde det neppe vært spørsmål om opphør av næring. Retten kunne vanskelig se at bibehold av den ene leiekontrakten skulle være en forutsetning for at næringen fortsetter så lenge det foregikk en leting etter nye prosjekter.

Høyesterett presiserte imidlertid at situasjonen var spesiell i og med at BEI ervervet bortimot samtlige aksjer. Et formål med bestemmelsen i skatteloven § 14-6 er at underskudd ikke skal komme andre til gode enn den som har hatt underskuddet. Men ligningsmyndighetene og staten hadde ikke anført ulovfestet gjennomskjæring som grunnlag, og da kunne ikke retten av eget tiltak avgjøre saken på dette grunnlag, mente Høyesterett.

Regelen om at underskuddet kan falle bort ved opphør av næring har vært kritisert som dårlig begrunnet. Skaugeutvalget foreslo å oppheve regelen og tillate fremføring av underskudd selv om næringsvirksomheten opphører. Det gjenstår å se hva Finansdepartementet vil foreslå og om det vil foreslås tiltak for å unngå illojal utnyttelse og salg av underskuddsselskaper.

Konsernbidrag til datterselskap

Konsernbidrag kan bare gis innenfor rammen av det samme beløp som kan deles ut som utbytte, eller som det heter i aksjeloven § 8-5: «Bestemmelsene i §§ 8-1 til 8-4 gjelder tilsvarende for utdeling av konsernbidrag.» Men hva innebærer kravet om dekning i fri egenkapital i konsernforhold? Bestemmelsene det vises til sikter først og fremst på tilfeller der midler tas ut av selskapet. Konsernbidrag til et datterselskap forblir jo i realiteten i selskapet ved at verdien på aksjene i datterselskapet økes tilsvarende konsernbidraget.

Justisdepartementet avgav en uttalelse 6. mai 1999. Departementet sier der at selv om begrensningene i § 8-1 i prinsippet gjelder, reiser det seg et særlig spørsmål om hvordan § 8-1 skal anvendes ved konsernbidrag fra morselskap til datterselskap. Departementet mener derfor at konsernbidrag fra mor til datter kan ytes uavhengig av begrensningen i aksjeloven §§ 8-1 til 8-4 under forutsetning av at bidraget motsvares av en tilsvarende verdiøkning av aksjene i datterselskapet. En eventuell manglende verdiøkning må ha dekning i § 8-1.

Konsernbidrag mellom søsterselskaper og konsernbidrag fra datter- til morselskap kan imidlertid bare ytes innenfor begrensningene i aksjeloven § 8-1.

Endring av konsernbidrag

I en uttalelse i Utv. 1995 side 1258 åpnet Finansdepartementet for at et selskap som har fått økt inntekten under ligningsbehandlingen, bør få adgang til å øke konsernbidraget tilsvarende når bidraget benyttes til dekning av underskudd i andre konsernselskap. Det forutsettes imidlertid at inntektsøkningen ikke er uvesentlig, og at skattyteren ikke har handlet illojalt i forhold til ligningsmyndighetene, f.eks. ved at det har blitt gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen.

Det er langt fra klart hva departementet mener med «illojale handlinger» i denne sammenheng. I en dom fra Borgarting lagmannsrett inntatt i Utv. 2003 side 1008 gir retten skattyter adgang til å endre konsernbidraget i større utstrekning enn det uttalelsen tilsynelatende åpner for.

Saken gjaldt en skattyter som hadde beregnet gevinsten ved realisasjon av en andel i et kommandittselskap 2,7 mill. kr for lavt. Selskapet ba om å få øke konsernbidraget tilsvarende, men uten å få medhold verken av ligningsmyndighetene eller i Oslo tingrett. Feilen var utilsiktet. Det mente staten var uten betydning for det å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen må i seg selv betraktes som illojalt. Dette var ikke lagmannsretten enig i. Det å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen kan ikke i enhver sammenheng karakteriseres som en illojal opptreden av skattyteren. Det kan riktignok bebreides selskapet som uaktsomt at det oppgav en for lav salgsgevinst, men feilen var utvilsomt utilsiktet, mente retten. I dette ligger det ingen illojalitet i forhold til skattereglene eller ligningsmyndighetene.

Dommen er ikke anket.