1.1 Generelt

Med virkning fra og med inntektsåret 2003 er NOKUS-reglene endret slik at norske deltakere ikke lenger får fradrag i norsk inntekt for underskudd i NOKUS-selskap. Underskudd må i stedet fremføres til motregning mot fremtidig overskudd i NOKUS-selskapet. Særreglene for skipseiende NOKUS-selskap er samtidig opphevet. Lovendringene som er nedfelt i skatteloven § 10-61,* Lovendringer av 27. juni 2003. Bakgrunnen for endringene er nærmere omtalt i forarbeidene, se i Ot.prp. nr. 93 (2002-2003) og Innst. O. nr. 122 (2002-2003). får også andre konsekvenser.

For det første er skatteloven § 10-66 endret. § 10-66 første ledd fastslo tidligere at fradragsrett for underskudd var betinget av erklæring om at regnskapsmateriale ville bli fremlagt på ligningsmyndighetenes begjæring. Nå er det isteden fremføringsadgang for underskudd som er betinget av slik erklæring. Tidligere § 10-66 annet ledd om fradragsramme er bortfalt som unødvendig.

Videre er bestemmelsen i skatteloven § 10-68 endret. Det skal ikke lenger beregnes negativ RISK for NOKUS-selskap som har skattemessig underskudd. Men negativ RISK oppstått som følge av underskudd før 2003, må deltakerne ta med seg ved fremtidige gevinstoppgjør.

Lovendringene får betydning for behandlingen av fremførbare underskudd. Utgangspunktet er, som tidligere, at underskudd i NOKUS-selskap er en individuell post for den som er deltaker pr. 31.12 i underskuddsåret. I motsetning til det som gjelder for norske aksjeselskaper, følger underskuddet med andre ord deltakeren, ikke selskapet.* Realiseres andelen før underskuddet har kommet effektivt til fradrag, vil det fremførbare underskuddet bortfalle. Denne forskjellen får visse konsekvenser. Således heter det i skatteloven § 10-61 at reglene i § 14-6 gis anvendelse så langt de «passer». Bestemmelsen i skatteloven § 14-6 første ledd, som begrenser retten til fremføring av underskudd til en periode på 10 år, er i så måte særlig aktuell.* Bestemmelsen i § 14-6 første ledd om at eldre underskudd må fradragsføres i sin helhet før det kan gjøres fradrag for et underskudd som er oppstått senere, «passer» uansett om underskudd er oppstått før eller etter 2003. Ser vi på denne regelen i relasjon til de ulike formene for underskudd til fremføring som nå er aktuelle, får vi følgende varianter:

1. Underskudd oppstått i inntektsårene 1992-2002, som ikke har kommet til fradrag i Norge på grunn av manglende fradragsramme etter tidligere § 10-66 annet ledd, kan fremdeles fremføres til fradrag i senere inntekt fra samme selskap, uavhengig av 10 års-regelen i § 14-6. Tidligere § 10-66 annet ledd henviste til bestemmelsene om fradragsramme for kommandittister i § 10-43, som ikke har noen 10 års-frist. Dersom det er gjenstående underskudd når aksjene selges, skal dette fradras ved gevinst- eller tapsberegningen. Årsaken er at underskuddet har medført negativ RISK selv om det ikke har kommet effektivt til fradrag, jf. tidligere § 10-68.

2. Underskudd oppstått i inntektsårene 1996-2002 etter tidligere § 10-61 tredje punktum for skipseiende NOKUS-selskap,* Spesialreglene for skipseiende NOKUS-selskap ble innført med virkning fra og med inntektsåret 1996, se nærmere Ot.prp. nr. 11 (1996-97) side 56. kan også fremdeles føres til fradrag i senere inntekt fra samme selskap, men her antas 10 års-regelen i § 14-6 å gjelde, jf. tidligere § 10-61 fjerde punktum. Etter Sentralskattekontorets praksis medførte også dette underskuddet negativ RISK for den norske aksjonæren i underskuddsåret. Også slikt gjenstående underskudd når aksjene selges må derfor fradras ved gevinst- eller tapsberegningen.

3. Underskudd oppstått i 2003 eller senere etter nåværende § 10-61 kan føres til fradrag i senere inntekt fra samme selskap, men 10 års-regelen i § 14-6 kommer til anvendelse. Eventuelt gjenstående underskudd når aksjene selges bortfaller, fordi RISK fra og med inntektsåret 2003 bare beregnes på grunnlag av netto positiv inntekt som aksjonæren skattlegges for.

Ved fremtidig realisasjon vil etter dette alt gjenstående fremførbart underskudd fra inntektsårene 1992-2002 fortsatt være en korreksjonsfaktor til RISK uavhengig av 10 års-fristen, og komme til fradrag i gevinstoppgjøret. Underskudd oppstått fra og med 2003 skal det ikke korrigeres for.

Lovendringene får virkning også for rederibeskattet selskap, og innebærer at negativ finansinntekt fra NOKUS-selskap kan fremføres mot senere års positive finansinntekt fra samme selskap. 10 års-regelen får anvendelse på slike underskudd, og likedan bestemmelsen om at eldre underskudd må fradragsføres først. Fremførbart underskudd faller bort ved uttreden av ordningen.

For øvrig kan nevnes at lovendringene har medført store justeringer i selskapsoppgaven (RF-1245) og deltakeroppgavene (RF-1246/RF-1234) for inntektsåret 2003. Oppgavene er dessuten tilpasset mulighet for elektronisk innlevering via Altinn.

1.2 Underskudd for «NOKUS i kjede»

Investeringer utenlands foretas av og til i en kjede bestående av (minst) to NOKUS-selskaper. Hvis det ene selskapet har underskudd og det andre overskudd, oppstår spørsmål om hvert selskap må bedømmes for seg, eller om det hele kan ses under ett, under synsvinkelen én investering.

Som eksempel tenker vi oss et norsk morselskap (Mor) som eier samtlige aksjer i et utenlandsk holdingselskap (Holding), som på sin side har et heleiet datterselskap (Datter). Vi forutsetter at både Holding og Datter er NOKUS-selskaper. For skatteformål blir resultatet fra Datter overført til Holding, og er inkludert i den inntekten som overføres fra Holding til Mor.* Dette følger antitetisk av skatteloven § 10-65 annet ledd annet punktum, som gir anvisning på direkte ligning av andel resultat fra indirekte eiet NOKUS-selskap bare når mellomliggende selskap ikke er NOKUS-selskap, jf. Utv. 1999 side 420 (1995-312OLN).

Hvis Datter går med overskudd og Holding har underskudd, vil det, både før og etter lovendringen, automatisk finne sted en samordning av resultatene på Holdings hånd.

Men hva hvis Datter går med underskudd og Holding har overskudd? Før lovendringen i 2003 kunne underskuddet i Datter overføres til Holding, men forutsetningen var at fradragsrammen var (tilstrekkelig) positiv. I en forhåndsuttalelse av 22. september 2003 (2003-616SFS) kom Sentralskattekontoret til at det etter lovendringen ikke lenger kan foretas slik samordning. Kontoret la særlig vekt på at ordlyden i den nye § 10-61 sammenholdt med enkelte uttalelser i forarbeidene, talte mot samordning. Det ble også fremhevet at formålet med lovendringen var å foreta en innstramming av tidligere rett, noe som også talte mot en utvidet samordning.* Se Ot. prp. nr. 93 (2002-2003) side 3 og 4.

Underskudd i Datter må etter dette fremføres som en individuell post på Holdings hånd.