Fradrag for kostnader til skatte- og avgiftsbistand for næringsdrivende
I artikkelens del II omtales avgift og enkeltspørsmål vedrørende skatt. Kostnader i forbindelse med avgifter er vanligvis fradragsberettigede, mens skattyter i en viss utstrekning kan få dekket utgifter fra det offentlige i forbindelse med klage til overligningsnemnda, fylkesskattenemnda og riksskattenemnda.
Advokat (H)
Simonsen Føyen Advokatfirma DA
Advokat
Simonsen Føyen Advokatfirma DA
Avgifter generelt
Etter sktl. § 6-15 kommer som nevnt i artikkelens del I bl.a. «avgift på fast eiendom eller særskilt virksomhet eller ytelse til fradrag» i inntekten. Nærmere begrunnelse for fradragsretten er gitt av Rygh i «Formue og Indtægt» s. 439-441. Enkelte avgifter faller utenfor vilkårene i § 6-15 og er da ikke fradragsberettigede.
Når avgiften er fradragsberettiget, må det antas at det også kan kreves fradrag for utgifter i forbindelse med beregningen av avgiften og erleggelse av denne. Hvis det ikke foreligger fradragsrett for avgiften, antas heller ikke tilknyttede utgifter å være fradragsberettigede.
Spørsmål vedrørende arbeidsgiveravgift er omtalt i artikkelens del I under punktene «Trekk- og lønnsoppgaver samt arbeidsgiveravgift» og «Summarisk oppgjør».
Merverdiavgift - lov av 19.06.69 nr. 66
Dersom en avgiftspliktig næringsdrivende får tilbakeført fratrukket inngående merverdiavgift eller etterberegnet utgående merverdiavgift, innebærer dette en endelig belastning på den avgiftspliktige (i den utstrekning den avgiftspliktige ikke viderebelaster sine kunder den etterberegnede utgående avgiften). I slike situasjoner vil etterberegnede avgiftsbeløp være fradragsberettiget med hjemmel i sktl. § 6-15.
Utgifter til ekstern bistand i forbindelse med utarbeidelse av omsetningsoppgaver, bistand i forbindelse medbokettersyn (avgiftsdelen) samt klage på vedtak om etterberegning av avgift mv. antas å være fradragsberettigede etter sktl. § 6-1, jf. § 6-15. Likeledes prosessutgifter ved avgiftssaker for domstolene.
Pådrar avgiftsregistrerte næringsdrivende seg prosessutgifter vedr. en skattesak eller avgiftssak for domstolen, vil merverdiavgiften på honoraret til advokat og andre eksterne leverandører representere en fradragsberettiget inngående avgift etter mval. § 21.
Eget internt arbeid som en avgiftsregistrert næringsdrivende utfører ved eksempelvis et bokettersyn i virksomheten, medfører ingen plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift etter mval. § 14 (en advokatskriver eksempelvis en klage på et ligningsnemndsvedtak vedr. ligningen av advokatvirksomheten).
Tilleggsavgift etter mval. § 73 antas ikke fradragsberettiget ved ligningen, jf. Skattedirektoratets Merverdiavgiftshåndboken, 1. utg. s. 595 og MVA-kommentaren 2002 av Ole Gjems-Onstad/Tor Kildal s. 540. (Thor Refsland viser i sin bok Merverdiavgiftsloven del II, 3. utg. s. 347 til en dom av Hålogaland lagmannsrett av 23.01.1953 hvor fradrag ved ligningen ble opprettholdt. Denne dommen kan imidlertid ikke anses representativ for gjeldende rettstilstand, jf. også Refslands henvisning til Agder lagmannsretts dom av 19.2.1953 som kom til motsatt resultat).
Renter som beregnes ved etterberegning av merverdiavgift er fradragsberettiget ved ligningen (også morarenter ved for sen betaling av avgiften).
Andre fradragsberettigede avgifter:
Fradragsrett følger som nevnt av sktl. § 6-15 for en rekke avgifter som er pålagt næringsdrivende. I enkelte tilfeller kan det være aktuelt med aktivering, men dette kommer vi ikke nærmere inn på. Av slike avgifter nevnes:
Særavgifter etter lov av 19.05.33 nr. 11 og forskrifter gitt med hjemmel i denne, f.eks. for avgift på elektrisk kraft, mineralolje til bruk i fiskefartøy, bensin, smøreolje.
Vann og kloakkavgifter, lov av 31.05.74 nr. 17.
Havneavgifter - innen- og utenlands.
Div. gebyrer o.l. til det offentlige.
Konsesjonsavgifter for eksempel etter vassdragsreguleringsl. av 14.12.1917 nr. 17 § 11, og andre avgifter knyttet til næringsutøvelse, se Aarbakke, skatt på inntekt 1990-utg. s. 243
Avgifter ved erverv av motorkjøretøyer og båter, lov av 19.06.59 nr. 2.
Dokumentavgift, lov av 12.11.1975 nr. 59
Avgifter i telesektoren
Avgift på klimagasser
Det vises også til Stortingets årlige avgiftsvedtak. Bøter og tilleggsavgifter etter loven fra 1933 har et sterkt preg av straff. Det er tvilsomt om det er hjemmel for fradrag i inntekten. Det samme må gjelde kostnadene i forbindelse med bot/tilleggsavgift.
Arveavgift
Arveavgift er knyttet til det enkelte subjekt og ikke til næring/yrke. Den er som utgangspunkt ikke fradragsberettiget (om sktl. § 6-16,jf. nedenfor) og det er da heller ikke kostnader til ekstern bistand. Hvis ansatte i en bedrift utfører arbeid i tilknytning til eier(es) arveforhold, antas sistnevnte å måtte skattlegges for fordel ved dette arbeidet. Tilsvarende gjelder hvis en bedrift belastes kostnader til ekstern bistand vedrørende eiernes arveavgiftsforhold.
Heller ikke kostnader vedrørende utenlandsk arveavgift er fradragsberettigede, se artikkel om Ligningsbehandlingen i Oslo 1967 av K. Torgersen, Utv. 1968 s. 153.
Kostnader til arveavgift er etter sktl § 6-16 fradragsberettiget når krav på en fordel er ervervet ved arv eller gave og fordelen regnes som skattepliktig inntekt. Slike inntektsnytelser - typisk livrenter, bruksretter o.l. - følger særskilte verdsettelsesregler i arveavgiftsloven § 13 mht. arveavgiftsgrunnlaget.
Toll etter lov av 10.06.66 nr. 5
Toll er ikke avgift i «tradisjonell» forstand. Når det gjelder varer, aktiveres den som del av kostprisen for disse, og kommer derved til fradrag ved videresalg. Kostnader til bistand antas å være fradragsberettiget. Hvis det dreier seg om import av driftsmiddel som aktiveres hos importøren, må dette gjøres også med tollen. Vi antar at det samme prinsipielt sett må være tilfellet med bistandsutgifter.
Gebyr mv. for forhåndsforespørsel
Etter ligningslovens kap. 3A kan skattyter be Skattedirektoratet om bindende «forhåndsuttalelse om de skattemessige virkningene av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes». For uttalelsen skal det betales gebyr.
Vi antar at kostnader til bistand ved utarbeidelsen av forespørselen er fradragsberettiget når det dreier seg om spørsmål fra næringsdrivende vedrørende transaksjoner i bedriftens interesse. Slike spørsmål vil vanligvis ikke knytte seg direkte til levering av aktuell selvangivelse, men til påtenkte transaksjoner mv. Den omstendighet at skattemessige konsekvenser er viktige, kan ikke frata utgiftene det næringsmessige innhold selv om uttalelser kan være avgjørende for gjennomføringen av planene. Også utenom næring antas kostnadene i enkelte tilfeller å være fradragsberettigede, for eksempel ved forestående realisasjon av formuesgode, uten at vi kommer nærmere inn på dette.
Aktiveringsplikt kan være aktuelt.
Gebyret må være fradragsberettiget i samme utstrekning som utgifter til bistand.
Etter petroleumsskatteloven av 13.07.75 nr. 35 § 6 nr. 5 kan skattepliktig som går inn under loven be om forhåndsuttalelse fra Oljeskattenemnda om forestående disposisjon. Også her skal det betales gebyr. Utgiftene må behandles på samme måte som angitt ovenfor.
Forsinkelsesavgift
Slik avgift ilignes med hjemmel i lignl. § 10-1. Avgiften øker etter lengden på forsinkelsen. Den tilfaller statskassen. Spørsmålet om skattefradragsrett for utgifter som den skattepliktige har i forbindelse med avgiften, er antagelig noe tvilsomt, men den pønale (straffemessige) karakteren medfører nok at det ikke foreligger fradragsrett. Dette må i så fall også gjelde utgifter i forbindelse med avgiften.
Tvangsmulkt og gebyr mv. etter ligningsloven
Etter § 10-6 kan den som ikke etterkommer plikten til å gi oppgave eller opplysning eller adgang til kontrollundersøkelse mv. etter kap. 6 pålegges daglig løpende tvangsmulkt.
Pålegget kan påklages. Utgifter til slik klage antas å være fradragsberettiget - i hvert fall hvis klagen fører frem. Gjør den ikke det er det mulig at den straffemessige effekten av vedtaket må medføre at verken mulkten eller bistandsutgiftene er fradragsberettigede.
Etter § 10-8 kan det «ilegges» et gebyr ved unnlatelse av å levere visse oppgaver. Gebyret kan frafalles hvis oppdragsgiver godtgjør at feilen ikke kan lastes ham. Det antas at skattemessige konsekvenser må bli som i forrige avsnitt.
Etter ligningslovens § 10-7 kan oppdragsgiver som ikke har oppfylt sine plikter etter § 6-10 nr. 1-3 om å gi melding om oppdrag for bygge- og monteringsvirksomhet mv., pålegges ansvar for forfalt men ikke innbetalt skatt, arbeidsgiveravgift eller forskuddstrekk fra en oppdragstaker når manglende betaling må antas å skyldes at opplysningene ikke ble gitt i rett tid. Pålegget kan påklages. Vi antar at beløpene er fradragsberettigede og at dette også må gjelde utgifter i forbindelse med vedtaket.
«Kombinerte» utgifter
Bokettersyn omfatter ofte både skatte- og merverdiavgiftsspørsmål. Ved vurderingen kan utgangspunktet ikke sjelden være mangler ved regnskapsførselen både i formell og materiell forstand. Ofte blir ikke bare skattemessige, men også aksjerettslige og regnskapsmessige mangler omtalt.
I en viss utstrekning kan utgiftene til bistand derfor referere seg både til fradragsberettigede og ikke-fradragsberettigede utgifter. Ikke sjelden viser det seg under behandlingen av rapporten at flere av de forslag bokettersynsrevisor kommer med ikke er holdbare.
Kanskje er dette blitt mer sjeldent etter hvert. Vi kan likevel både fra vår tid i skatteetaten og fra vår senere advokatvirksomhet, huske rapporter med ganske omfattende konklusjoner som har «kokt bort» til lite eller intet etter tilsvar og gjerne en viss «tautrekking» og i hvert fall etter klagebehandling. Årsaken kan ha vært manglende interesse hos bokettersynsrevisor for momenter i favør av skattyter eller at den juridiske vurdering som er kommet til uttrykk i rapporten ikke har vært holdbar.
Hvordan kostnadene skal fordeles på fradrags- og ikke fradragsberettigede utgifter kan være vanskelig å avgjøre - som oftest må det antagelig anvendes skjønn i en eller annen form.
Enkelte holdepunkter kan muligens angis:
Fordeling basert på størrelsen av påstått avgifts- og skattebeløp for det offentlige i henhold til forslagene i bokettersynsrapporten er neppe holdbart.
Fordeling basert på størrelsen av endelige tillegg kan lett gi «skjeve» resultater hvis det ikke tas hensyn til anvendt arbeidstid.
Fordeling basert på timeoppgaver fra rådgiver kan ofte gi et brukbart resultat. Ofte kan samme post eller transaksjon ha både en avgifts- og skattemessig side og da kan nøyaktig fordeling av tidsbruken være svært vanskelig.
Muligens kan man legge til grunn en vesentlighetsvurdering - utgiftene henføres enten til skatt eller avgift basert på hvilken del som har vært viktigst. Dette kan være naturlig f.eks. når den vesentlige del av rapporten gjelder avgiftsforhold og det bare er trukket inn mindre viktige skattespørsmål. Når de to delene er mer likeverdige, er det nødvendig med annen fordelingsmåte - enten på grunnlag av rådgivers timeoppgaver eller størrelsen av skatte- og avgiftstillegg. Fra den skattepliktiges side vil det ofte være naturlig å anføre at merverdiavgiften har vært det avgjørende, og at bare merarbeidet ved å ta med skattespørsmål må henføres til ikke-fradragsberettiget del.
Hvis rapporten omtaler rene regnskapsspørsmål, må utgiftene ved å besvare disse være fradragsberettigede. Tilsvarende gjelder deler som omfatter trekk- og arbeidsgiveravgiftsspørsmål.
Det forekommer at rapporter henlegges uten at noe tillegg foretas. Det synes naturlig at utgiftene ved tilbakevisning av påståtte mangler kan føres til fradrag. Dette må i hvert fall gjelde den del som kan henføres til avgift og lignende.
I enkelte tilfeller av denne art vil kanskje eventuelle utgifter til ekstern rådgivning kunne kreves erstattet på culpa-grunnlag.
Dekning av saksomkostninger
Skatt - fra det offentlige
Etter ligningsloven § 9-11 kan den skattepliktige i en viss utstrekning få dekket utgifter i forbindelse med klage til overligningsnemnda, fylkesskattenemnda og riksskattenemnda. Vilkåret er at nemndsavgjørelsen er til gunst for den skattepliktige, at kostnadene var pådradd med god grunn og at det ville være urimelig om vedkommende skulle bære dem selv. De nærmere vilkårene for anvendelsen av bestemmelsen behandles ikke her. I stedet vises til kommentarutgaven til ligningsloven (5. utg. 2000) ved Einar Harboe m.fl. samt til Lignings-ABC for 2002 s. 344 flg.
Bestemmelsen bygger som nevnt i artikkelens del I under punkt om «Ligningslov», på den klare forutsetning at utgifter ved ligningsbehandling og klager til ligningsnemnda ikke er fradragsberettigede. Slike utgifter kan som kjent være betydelige og ofte større enn ved klagebehandlingen for overligningsnemnda.
Når skattyteren får medhold der, kan det skyldes at denne nemnda i det konkrete tilfellet har evnet bedre å forstå jussen i saken. Et godt eksempel på dette hadde vi i Airinvest-sakene hvor et større antall deltakere måtte via lignings-, overlignings-, fylkesskatte- og riksskattenemnd før sistnevnte nemnd i et relativt kort vedtak fikk de juridiske brikkene på plass slik at deltakerne dermed fikk medhold og dekning for sine kostnader ved klagebehandlingen for de tre siste nemndene. At de betydelige kostnadene for behandlingen før saken kom til overligningsnemnda ikke kunne dekkes, var lite rimelig - jussen var den samme hele veien. (For ordens skyld: Vi snakker ikke her om de få deltakerne som ble hevdet å ha gjenkjøpsavtaler).
Vi kjenner forøvrig til saker hvor utgiftene for alle instansene er blitt dekket i forbindelse med rettsforlik.
Skatt - deling med andre næringsdrivende
Det forekommer at andre enn skattyteren er interessert i avgjørelsen av et skattespørsmål som er oppe. Det kan være organisasjoner eller andre bedrifter som spørsmålet kan ha betydning for. I slike tilfeller forekommer det at skattyter får et bidrag til dekning av kostnadene ved søksmål eller - det er antagelig mer vanlig - tilsagn fra andre om delvis dekning av kostnadene hvis rettssaken ikke gir positivt resultat. Forskjellige opplegg kan være aktuelle her. I enkelte tilfeller kan også andre som er lignet på tilsvarende måte ta ut stevning, men få saken stilt i bero til avgjørelse foreligger i «hovedsaken». Det er da naturlig at disse delvis dekker en del av utgiftene, men i praksis foretrekker nok de fleste bare å vente for å nyte fruktene av eventuell «positiv» dom. Eller hvis det ikke går bra «hoppe av lasset» og trekke saken uten de store utgifter ved sitt eget søksmål.
For en bidragsyter er det tvilsomt om det foreligger fradragsrett. Det synes klart at dette ikke er tilfelle når yter har vært beskattet på tilsvarende måte som saksøkeren eller venter å bli det på grunn av foretatt transaksjon. Her dreier det seg om kostnader i forbindelse med egen ligning. Hvis yter bare er interessert i at det foreliggende skattespørsmål blir avgjort med henblikk på kommende transaksjoner, kan spørsmålet være mer tvilsomt, men muligens faller tilfellet utenfor fradragshjemmelen i 6-1.
For mottaker av støtte reiser det seg spørsmål om denne kan anses som fordel vunnet ved virksomhet jf. sktl. § 5-1. Etter vår mening gjør den det neppe - den må kunne føres mot de ikke-fradragsberettigede kostnadene vedrørende saken.
Hva når skattyteren senere vinner frem ved domstolen?
Hvis skattyter får medhold i overlignings- eller høyere nemnd, vil han normalt få dekket sine sakskostnader, se ovenfor under punktet «Skatt - fra det offentlige» ovenfor.
Spørsmålet er hvordan det skal forholdes i de tilfellene hvor skattyter får medhold i dom og blir tilkjent sakskostnader - må det ikke da være en selvfølge at han også får dekket sine kostnader ved klagebehandlingen for overligningsnemnda? Vi er tilbøyelig til å anta at retten også kan ta hensyn til disse når krav er medtatt i påstanden. Hvis ikke må det nærmest være en selvfølge at ligningsmyndighetene kan tilkjenne dekning når dommen er avsagt. Ligningsloven § 9-6 eller § 9-11 kan neppe være til hinder for dette. Muligens kommer treårsfristen i foreldelsesloven til anvendelse slik at det må sørges for fristavbrytelse dersom rettssaken trekker ut.
Hvis skattyter får medhold for domstolen, men uten å bli tilkjent sakskostnader for behandlingen ved domstolene, reiser det seg også spørsmål om han kan kreve fradrag for kostnadene i inntekten. Lovkonsipistene kan neppe omkring 1905 ha tenkt seg at slike kostnader som dette ikke skulle være fradragsberettigede. Vi har all sympati for skattyter som fører slikt beløp til fradrag, men posten bør åpent fremgå av de innsendte ligningsdokumenter. Gjelder det større beløp, kan nektelse av fradragsrett kanskje gi grunnlag for søksmål.
Merverdiavgift
Får en avgiftsregistrert næringsdrivende etter klage endret et avgiftsvedtak til sin gunst, har den avgiftspliktige krav på å få dekket sine kostnader etter forvaltningsloven § 36.
Spørsmålet er om kostnader som klager har pådratt seg før fylkesskattekontoret har fattet vedtak i saken, kan kreves dekket etter en analogisk anvendelse av forvaltningsloven § 36. Det vanlige er jo at et vedtak opprinnelig har sitt utgangspunkt i et bokettersyn, og hvor den avgiftspliktige ofte pådrar seg store kostnader ved å imøtegå fylkesskattekontorets anførsler. Problemstillingen var oppe i en klagenemndsak av 9. desember 2002 (sak nr. 4427b). Skattedirektoratets innstilling var at den avgiftspliktige kun hadde krav på å få dekket kostnader til selve klagen på fylkesskattekontorets vedtak som beløp seg til kr 2 275,-. Fire av nemndsmedlemmene var uenige i Skattedirektoratets innstilling, hvorav to voterte for dekning av hele beløpet på kr 31 585. To andre medlemmer voterte for en skjønnsmessig dekning av kostnader med kr 15 000 ut fra en analogisk anvendelse av forvaltningsloven § 36. Etter flertallets votering ble kostnader dekket med kr 15 000.
Vi har liten forståelse for Skattedirektoratets standpunkt. Det må være klart at kostnader til bistand vedrørende bokettersynsrapporten gjennomgående vil redusere behovet for bistand til den endelige klagen. Slike kostnader bør derfor refunderes.