1.1 Delingsmodellen - spørsmål om selskapet omfattes av unntaksbestemmelsen for liberalt yrke

Selskapet driver internettbasert verdipapiromsetning. Til forskjell fra tradisjonell megling, handler investorene fullstendig på egen hånd. De legger selv inn kjøps- eller salgsordrer og foretar endringer av eller kansellerer sine ordre. Selskapet har ikke ansatte meglere eller kunderådgivere, og gir heller ikke råd i forbindelse med kundenes investeringer eller finansielle transaksjoner. Selskapets ansatte driver med systemutvikling, teknisk support og oppgjørsfunksjonen, herunder overføring av betalinger, kontoutskrifter og kundenotifikasjon gjennom e-post, samt har ansvar for å overvåke nettrafikken via monitorer.

Selskapet hevder at en dekkende beskrivelse av foretaket, slik det opererer i dag, må sies å ha en prosessindustriell forankring, da en del av de ansatte fungerer som maskinoperatører. De hevder videre at dette er grunnen til at man vanskelig kan hevde at foretaket kvalifiserer for «liberalt yrke», eller kan anses som «kunnskapsbasert» virksomhet.

Etter skatteloven § 12-17 (1) skal beregnet personinntekt begrenses. Dersom personinntekten kommer fra foretak hvor den eller de aktives arbeidsinnsats på grunn av bransje, særlige kvalifikasjoner eller andre forhold muliggjør en særlig stor foretaksinntekt, skal den likevel ikke begrenses, jf. §12-17 (2).

FSFIN § 12-17-1 (1) angir at skatteloven § 12-17 (2) skal gjelde personinntekt fra foretak som blant annet driver meglingsvirksomhet, konsulentvirksomhet generelt, herunder all teknisk konsulentvirksomhet, rådgivning innenfor økonomi og organisasjon, databehandling mv. og utvikling av EDB-programmer. Handel med finansobjekter og kontrakter er positivt oppregnet som «liberalt yrke». Det er ikke nærmere definert i forskriften hva som ligger i begrepene for de forskjellige virksomhetene.

I henhold til formålet og forarbeidene til bestemmelsen om liberalt yrke, Ot. prp. nr. 7 (1995-96) og Inst. O. nr. 13 (1995-96), er det ikke noe som tyder på at oppramsingen av bransjer i forskriften § 12-17-1 skal gis et snevert innhold. Tvert imot er det i forarbeidene uttalt at det er viktig at utformingen av bestemmelsen sikrer fleksibilitet i anvendelsen, blant annet i forhold til samfunnsutviklingen. Lovgiver har på denne måten tatt høyde for at forholdene i næringslivet kan endre seg, herunder at de fleste selskaper vil få sin arbeidsform endret på grunn av utviklingen innen data, Internett og andre automatiserte løsninger.

Ligningsnemnda viste til FSFIN § 12-17-1 (2) der det fremgår at selv om et foretak ikke går inn under oppregningen i bestemmelsens første ledd, skal personinntekt i foretaket ikke begrenses dersom vilkårene i skatteloven § 12-17 (2) er oppfylt, og det virker åpenbart urimelig å anvende lavt tak.

Ifølge forarbeidene, Inst. O. nr. 13 (1995-96) side 7, skal denne bestemmelsen blant annet hindre urimelig forskjellsbehandling av to skattytere som det ikke er noen prinsipiell grunn til å gi ulik skattemessig behandling, ved at de faller inn under hvert sitt tak, og bidra til å unngå terskelvirkninger og skattemessige tilpasninger. Bestemmelsen er ment å være en sikkerhetsventil og er ikke ment å brukes på områder hvor den høye inntjeningen skyldes andre forhold enn kvalifikasjoner mv. knyttet til personen. Foretak som unntas fra begrensning, vil blant annet være foretak som ligger nær den type foretak som er med i oppregningen i FSFIN § 12-17-1 (1).

Etter ligningsnemndas oppfatning var den sentrale problemstillingen om de aktives arbeidsinnsats kombinert med bransje, særlige kvalifikasjoner eller andre forhold er avgjørende for selskapets omsetning, jf. vilkårene i skatteloven § 12-17 (2).

Selv om selskapet har helautomatiske prosesser, la nemnda til grunn at det kreves arbeidsinnsats i form av kreativ idéskapning i forkant for at foretaket kan sette i gang med en slik type virksomhet med å skape et teknisk avansert handelssystem og at man hele tiden vil prøve å tenke ut forbedringsmuligheter og alternative markedsplasser.

Etter nemndas vurdering er det ikke bare handelssystemet som genererer inntektene uten annen menneskelig innsatsfaktor enn teknisk support- og maskinoperasjon. Selv om selve handelen kan sies å foregå automatisk, vil inntjeningen også avhenge av de ansattes arbeidsinnsats i form av planlegging, vedlikehold, videreutvikling og forbedringspotensial, markedsføring osv.

Ligningsnemnda kom derfor til at det var overveiende sannsynlig at selskapets store foretaksinntekt skyldtes bransje og at selskapet ikke ville ha blitt markedsledende innen internettbasert verdipapiromsetning uten de aktives arbeidsinnsats og særlige kvalifikasjoner.

Det er tatt ut stevning ved Oslo tingrett.

1.2 Spørsmål om korrigert regnskap/selvangivelse kunne legges til grunn for ligningen

Spørsmålet var om selskapet hadde krav på å få lagt til grunn et korrigert regnskap og selvangivelse ved ligningen.

Selskapet hadde krevd fradrag for konsernbidrag uten at det var tilstrekkelig fri egenkapital til å dekke konsernbidrag. Dette var selskapet klar over, men hadde opplyst i selvangivelsen at de ville følge fremgangsmåten i aksjeloven §§ 12-4 og 12-6 om nedsettelse av aksjekapital og overføring til fond.

Etter brev fra ligningskontoret hvor det ble vist til at denne fremgangsmåten ikke kunne anvendes, sendte selskapet inn korrigert årsregnskap.

I det korrigerte regnskapet var gevinst ved salg av nybyggingskontrakt, som tidligere var ført i post 0760 på side 4 i næringsoppgaven og i post 3800, i sin helhet flyttet til post 3800. Det regnskapsmessige resultat økte da slik at konsernbidraget lå innenfor årets resultat og fri egenkapital. Dette var en konsekvens av at selskapet nå førte investeringen etter kostmetoden i stedet for bruttometoden.

Selskapets korrigerte regnskap ble under ordinær ligning ikke akseptert av ligningskontoret. Det ble her lagt til grunn at selskapet ikke hadde anledning til å skifte regnskapsprinsipp annet enn pr. 01.01, jf. regnskapsloven § 4-4.

Ligningsnemnda la imidlertid til grunn at saken ikke kunne anses å gjelde endring av regnskapsprinsipp. Bestemmelsen i regnskapsloven § 4-4 omhandler skifte av prinsipp hvor selskapet har eksistert over noe tid og deretter ønsker å endre prinsipp.

Selskapet ble stiftet høsten 2000. Det omhandlede inntektsår var således første regnskapsår.

Ligningsnemnda aksepterte derfor at selskapets opplysninger i korrigerte oppgaver ble lagt til grunn. Det ble her lagt vekt på at det ikke forelå noe selskapsrettslig, regnskapsrettslig eller skatterettslig til hinder for omgjøring av oppgavene.

Det ble videre lagt til grunn at selskapet ikke hadde opptrådt illojalt.

1.3 Utbetaling til aksjonær ved kapitalnedsettelse - realisasjon av aksjer eller utbytte?

Saken gjelder spørsmål om kapitalnedsettelse med utbetaling til aksjonær med simultan oppskriving av aksjekapitalen skal anses som realisasjon eller utbytte.

Med andre ord om forholdet skal henføres under hovedregelen i skatteloven § 10-11 (2) om utbytte eller unntaket i bestemmelsens annet punktum om tilbakebetaling av innbetalt kapital.

I generalforsamling ble det vedtatt å sette ned aksjekapitalen ved innløsning av aksjer. I samme generalforsamling ble aksjekapitalen forhøyet med tilsvarende beløp ved nytegning av aksjer. Antall aksjer var det samme før og etter generalforsamlingen. Nedsettelsesbeløpet ble utbetalt til utenlandsk morselskap. Etter nemndas vurdering berodde løsningen på en nærmere fortolkning av unntaket i skatteloven § 10-11 (2) annet punktum og kriteriet innløsning i skatteloven § 10-37 (2). Det avgjørende var således om kapitalforhøyelsen og den simultane nedsettelsen i skatterettslig forstand utgjorde to selvstendige transaksjoner eller om de måtte ses i sammenheng.

Finansdepartementet har uttalt seg i forhold til problemstillingen i Utv. 1993 side 231 og Utv. 1994 side 1420. Uttalelsen fra 1994 er en presisering og videreføring av uttalelsen fra 1993.

Finansdepartementet uttalte følgende:

«Hvis tilbakebetaling mot innløsning av enkeltaksjer gjennomføres slik at det ikke - eller bare i uvesentlig grad - oppstår forskyvninger i aksjonærsammensetningen, har forholdet klare likhetstrekk med tilbakebetaling som gjennomføres ved nedskrivning av aksjenes pålydende. Ikke i noen av tilfellene vil aksjonæren få endret sin eierandel ved transaksjonen. Etter departementets syn er det likevel ikke hjemmel for utbyttebeskatning etter selskapsskatteloven § 3-2 nr 2 i slike tilfeller.»

Uttalelsen legger avgjørende vekt på de formelle trekk ved transaksjonene og innløsning av aksjene behandles som realisasjon uten å se denne i sammenheng med andre transaksjoner.

Skattedirektoratet har imidlertid i brev av 8. april 1997, inntatt i Utv. 1997 side 625 avgitt en uttalelse som går i motsatt retning av Finansdepartementets syn. Direktoratet uttalte følgende:

«Direktoratet er av den oppfatning at en utdeling til aksjonær faller inn under utbyttebegrepet i selskapsskatteloven § 3-2 nr 2, når utdelingen forutsetter å finne sted i forbindelse med en simultan kapitalnedsettelse og kapitalforhøyelse, hvor aksjonærenes eierinteresse i selskapet før og etter transaksjonen er uendret. Dette må også gjelde når kapitalnedsettelsen formelt er gjennomført ved innløsning av aksjer. (!)»

Sistnevnte sak er behandlet av Borgarting lagmannsrett, Utv. 2001 side 478. Lagmannsretten legger til grunn at den innløsning av aksjer som Kronos AS gjennomførte i utgangspunktet faller inn under reglene i § 5-8 nr. 2 (nåværende skattelov § 10-37 (2)). Retten la imidlertid til grunn at gevinstbeskatning etter denne bestemmelsen forutsetter at aksjene anses realisert i skattemessig forstand. Lagmannsretten konkluderte med at forarbeidene (Ot.prp. nr. 35 (1990-91)) må forstås slik at det er en forutsetning for unntaket i 5-8 nr. 2 (nåværende skattelov 10-11 (2) annet punktum). Lagmannsretten viste også til Jordal Iversen-dommen i Utv. 1999 side 477 og la avgjørende vekt på at det utenlandske morselskapet ikke reelt hadde oppgitt noen del av sin eierposisjon i selskapet, men beholdt sine økonomiske og organisatoriske rettigheter som aksjonær. Lagmannsrettens dom ble påanket til Høyesterett, men ble nektet fremmet fordi det var åpenbart at anken ikke ville føre frem.

I foreliggende sak konkluderte ligningsnemnda med at også disse transaksjonene måtte sees i sammenheng. Det ble lagt til grunn at formålet med transaksjonene var å overføre verdier til aksjonæren uten å endre eierposisjonen. Aksjonærens økonomiske og organisatoriske rettigheter i selskapet ble ikke endret.

Utbetalingen ble deretter beskattet som utbytte på den utenlandske aksjonærens hånd.

1.4 Emigrasjon, skatteloven § 2-1 - skattyter hadde disposisjonsadgang til tidligere bolig etter utflytting

Skattyter flyttet til utlandet i 1998. I denne forbindelse solgte han boligen sin i Norge til et familiemedlem. Skattyter arbeidet i utlandet delvis for norsk arbeidsgiver, dels som selvstendig næringsdrivende. Han oppholdt seg i Norge gjennomsnittlig ca. 60 dager hvert år. Skattyter eide i tillegg to norske selskaper. Disse drev ingen form for næringsvirksomhet, men eide eiendommer og kapital som ble forvaltet av selskapene. Skattyter hadde beholdt sin fritidseiendom her samt bankinnskudd og fordringer.

Ligningsnemnda la etter en helhetsvurdering til grunn at skattyter var bosatt i Norge i hele perioden i henhold til norsk intern rett fordi han ikke hadde brutt tilknytningen til Norge.

På tross av at han hadde solgt boligen til et familiemedlem var det på det rene at kjøper ikke benyttet boligen, men at skattyter fortsatt hadde disposisjonsadgang til boligen og at han faktisk benyttet boligen ved opphold i Norge. At oppholdene var av kortvarig karakter la nemnda ikke vekt på. Det avgjørende måtte etter nemndas oppfatning være at skattyter rent faktisk benyttet boligen de gangene han var i Oslo.

Ligningen er påklaget til overligningsnemnda.

Skattyter hadde et midlertidig arbeidsopphold i Tsjekkia på 18 måneder i 1999/2000. Han arbeidet i Tsjekkia for sin norske arbeidsgiver og ektefellen og deres to barn bodde sammen med ham. Skattyter beholdt sin bolig i Norge hvor han flyttet tilbake etter endt arbeidsopphold i Tsjekkia.

Skattyter sendte inn en bekreftelse fra skattemyndighetene i Tsjekkia på at de anså ham som bosatt der fra 01.01.00 til 31.08.00 i henhold til skatteavtalen mellom Norge og Tsjekkoslovakia artikkel 4. Etter norsk intern rett var skattyter å anse som bosatt i Norge. Bostedsspørsmålet ble derfor løst på grunnlag av skatteavtalen artikkel 4 (2).

Etter bestemmelsen er det avgjørende hvor skattyter har sin faste bolig. Skattyter disponerte bolig i Tsjekkia og eide egen bolig i Norge. Etter ligningskontorets vurdering kunne det ikke legges til grunn at boligen i Tsjekkia var å anse som fast i henhold til skatteavtalen. Arbeidsoppholdet i Tsjekkia var avtalt å vare i 18 måneder og boligen skulle bare disponeres i denne perioden.

Skattyter og hans familie hadde sitt faste felles hjem i Norge, mens boligen i Tsjekkia kun var ment å være midlertidig. Nemnda viste til en uttalelse fra Finansdepartementet gjengitt i SYD 9/03. I uttalelsen la departementet til grunn at det forhold at nasjonale eksperter ved EFTAs overvåkningsorgan ESA engasjeres for en periode på 13-18 måneder, ikke innebærer at de anses bosatt i Belgia etter skatteavtalen.

Det ble videre bemerket at skattyter uansett hadde sterkest personlig og økonomisk tilknytning til Norge. Et utenlandsopphold på 18 måneder er ikke tilstrekkelig til å konstatere at sentrum for livsinteresser flyttes til oppholdslandet når skattyter beholder fast bolig i Norge.