1.1 Tidfesting og innberetning av royalty - forfatterhonorar

Ligningskontoret er gjort kjent med at forfatterhonorar ofte tidfestes uriktig på forfatterens hånd. Kontoret har derfor henvendt seg til Den Norske Forfatterforeningen og redegjort for hvordan slike inntekter skal tidfestes og innberettes.

Forfattere er som regel selvstendig næringsdrivende som har begrenset regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2. Etter skatteloven § 14-4 (1), jf. § 14-2, skal inntekten beskattes når den skattepliktige har ervervet en ubetinget rett til ytelsen (realisasjonsprinsippet).

Forfatterhonorar utmåles normalt på bakgrunn av antall solgte enheter. I praksis utbetaler likevel forlaget deler av honoraret før det er mulig å konstatere hvor stort salget blir. Utbetalingen karakteriseres som et forskudd. Dersom det dreier seg om et avtalt minstehonorar er beløpet å anse som realisert og skattepliktig på utbetalingstidspunktet. Det har imidlertid vist seg at det sjelden foreligger avtale om et garantert minstehonorar, men at avtalen likevel praktiseres slik. Den skriftlige avtale som foreligger inneholder gjerne en klausul om tilbakebetalingsplikt dersom salget ikke overstiger forskuddet. Slik forholdet er fremstilt for ligningskontoret, har tilbakebetalingsklausulen i alminnelighet ingen praktisk betydning for de fleste forfattere fordi beløpet aldri blir krevet tilbake selv om salget ikke overstiger forskuddet. Etter ligningskontorets vurdering skal beløpet også i slike tilfeller anses realisert på utbetalingstidspunktet.

Honorar som senere utbetales utover minstehonorar, for eksempel på grunn av større salg enn forventet, skal tas til beskatning når det oppstår en ubetinget rett til ytelsen. Som utgangspunkt vil en slik rett være sammenfallende med økningen i salget. I tilfeller hvor det foreligger betingelser for utbetalingen har forfatteren ikke fått en ubetinget rett på ytelsen.

Forfattere som har årsregnskapsplikt skal legge årsregnskap til grunn for tidfesting av inntekt.

1.2 Realisasjon av livsvarig leierett

Ligningskontoret ble forelagt spørsmål om skatteplikt ved realisasjon (utløsning) av livsvarig leierett.

Ligningskontoret uttalte at en livsvarig leierett ikke kan likestilles med en obligasjon eller andel i bolig. Realisasjon av leierett faller derfor ikke inn under skatteloven § 9-3 (2) om salg av egen bolig. Gevinst ved realisasjon av leieretten vil således være skattepliktig etter skatteloven § 5-1, jf. § 9-2.

Etter ligningskontorets vurdering kunne et slikt resultat umiddelbart synes urimelig. Kontoret rettet derfor en henvendelse til Skattedirektoratet med spørsmål om analogisk anvendelse av skatteloven § 9-3 (2) for slike rettigheter.

Av Skattedirektoratets svar fremgår at de er enig med ligningskontoret i at en gevinst ved salg av livsvarig leierett er skattepliktig. Det ble videre uttalt at det ikke er grunnlag for en analogi til skatteloven § 9-3 (2).

1.3 Avskrivning av eierleiligheter benyttet i næringsvirksomhet

Et selskap som driver med korttidsutleie av leiligheter og hybler henvendte seg til ligningskontoret med spørsmål om hvorvidt de utleide leilighetene/hyblene kunne avskrives, jf. skatteloven § 14-41.

Hovedregelen er at bolighus, herunder utleieboliger, ikke kan avskrives, mens hotell, losjihus mv. er avskrivbart.

Virksomheten som ble vurdert hadde vesentlige likhetstrekk med hotelldrift. Det var hyppig skifte av beboere, med minimum leietid på 2-3 dager og gjennomsnittlig leietid på 14 dager. Leilighetene som var fullt møblert, ble leiet ut til turister, forretningsfolk og andre som skal oppholde seg i Oslo for en kortere periode. Selskapet sørger for skift av sengetøy og håndklær hver uke samt rengjøring mellom leieforholdene og etter ønske fra gjestene. Ingen av gjestene benyttet leilighetene som sin faste bolig. Leilighetene ble ansett å være avskrivbar etter skatteloven § 14-41 (1) bokstav g.

I tillegg til egne boenheter leier selskapet inn leiligheter som blir benyttet i virksomheten. Selskapet stilte spørsmål om de innleide leiligheter kunne avskrives av eierne. Ligningskontoret la til grunn at leieforholdet mellom selskapet og eierne har en viss varighet og at en slik utleievirksomhet ikke har vesentlige likhetstrekk med ordinær hotelldrift. Leilighetene ble derfor ikke ansett å være avskrivbar for eierne.

1.4 Skatteplikt for vervepremier

Et fagforeningsforbund henvendte seg til ligningskontoret med spørsmål om skatteplikt ved utdeling av premier etter en vervekampanje. Hovedpremiene i vervekampanjen var reisesjekker på henholdsvis NOK 20 000, NOK 15 000, NOK 10 000 og NOK 5 000. Medlemmene i forbundet ble gjennom kampanjen oppfordret til å verve nye medlemmer på frivillig basis. Ved å verve nye medlemmer ville de oppnå små premier underveis. De fire beste ververne fikk tildelt de fire hovedpremiene til slutt.

Spørsmålet var her om den aktivitet som ble utført falt inn under det skatterettslige arbeidsbegrepet, dvs. om vervepremiene var skattepliktig som fordel vunnet ved arbeid etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-10.

Etter ligningskontorets oppfatning var den aktivitet som ververen utførte en personlig innsats av økonomisk karakter som var egnet til å gi overskudd. Det forelå også slik tilknytning mellom arbeidsinnsatsen og det mottatte vederlaget at vervepremiene måtte anses som påregnelige. Vervepremiene måtte derfor anses skattepliktige etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-10.

1.5 Spørsmål om valgadgang mellom skattefri og skattepliktig fusjon

Selskapet ønsket å gjennomføre en fusjon og ba i den forbindelse om en uttalelse fra ligningskontoret om hvorvidt en skattepliktig fusjon medfører at aksjene anses realisert.

Planen var å fusjonere inn et heleiet datterselskap. Selskapet ønsket ikke å benytte seg av reglene om skattefritak i skatteloven kapittel 11. Selskapet opplyste at det ved fusjonen skjedde en skattemessig likvidasjon av overdragende selskap som ville føre til realisasjonsbeskatning av morselskapets aksjer i datterselskapet.

En fusjon innebærer at aksjene i det overdragende selskap slettes. Normalt vil en slik likvidasjon av datterselskapet føre til at aksjene skattemessig er å anse som realisert med påfølgende gevinst eller tapsberegning.

For skattefrie fusjoner anses aksjene likevel ikke som realisert.

Forarbeidene til skatteloven kapittel 11 uttaler ikke noe konkret om hvorvidt aksjene skal anses realisert i de tilfeller det foretas en fusjon uten at det utstedes vederlag, slik tilfellet er hvor et heleiet datterselskap innfusjoneres i morselskapet, jf. aksjeloven § 13-23.

Spørsmålet om realisasjon ble derfor løst på bakgrunn av tolkning av realisasjonsbegrepet i skatteloven § 9-2, jf. § 10-30 flg.

Ligningskontoret la til grunn, med blant annet henvisning til Høyesterettsdom av 14. juni 2002 (Christiania Bank og Kreditkasse ASA), at utgangspunktet er at en innfusjonering av heleid datterselskap i morselskap ikke innebærer en realisasjon da den ikke medfører noen avståelse av eierinteresse.

Det beregnede tap ved transaksjonen ville av denne grunn ikke bli innrømmet til fradrag.

1.6 Fusjon - egne aksjer som fusjonsvederlag - negativ egenkapital

Selskap A eies av selskap B med 29% og av selskap C med 71%. Selskap C eier i tillegg 100% av selskap B. Det er planlagt en fusjon mellom selskap A og B hvor selskap A skal være det overtakende selskap. Selskapet forespurte ligningskontoret om selskap B sine aksjer i selskap A kunne benyttes som fusjonsvederlag. Videre anmodet selskapet om en avklaring på hvordan den planlagte fusjonen måtte gjennomføres regnskapsmessig for at reglene om skattefri fusjon kunne anvendes.

Eiendelene i selskap B besto i hovedsak av aksjer i det overtakende selskap. Når verdien av aksjene i A ble trukket fra, var egenkapitalen i selskap B negativ.

Etter ligningskontorets vurdering kunne fusjonen gjennomføres til kontinuitet ettersom begge selskapene var små, jf. regnskapsloven § 5-16. Alternativt kunne det ved fusjonen benyttes ulovfestet kontinuitetsgjennomskjæring på grunn av uendret eierskap.

Ligningskontoret la videre til grunn at en fusjon etter kontinuitetsprinsippet forutsetter at det overtakende selskap blir tilført positiv egenkapital. Aksjer i det overtakende selskap anses ikke som tilført egenkapital, kun fusjonsvederlag. Til støtte for dette syn viste ligningskontoret til «Norsk Regnskapsstandard - Fusjon» punkt 4.2.1 3. avsnitt og Justisdepartementets uttalelse til Norsk Regnskapsstiftelse i brev av 21.06.99. Det er kun rene mor/datter fusjoner som kan gjennomføres skattefritt i tilfeller hvor det overdragende selskap har negativ egenkapital.

Det overdragende selskap, B, ga et negativ bidrag til egenkapitalen i det overtakende selskap A. Ligningskontoret la derfor til grunn at det ikke var anledning til å gjennomføre fusjonen skattefritt etter skatteloven § 11-2.

1.7 Skattefri omdanning/skattelempning for norsk filial av utenlandsk selskap

En norsk filial av et utenlandsk selskap, som hadde betydelig skattemessig underskudd, henvendte seg til ligningskontoret og spurte om filialen kunne omdannes skattefritt til norsk aksjeselskap ved nystiftelse.

Det utenlandske eierselskapet ble i forkant kjøpt opp av et annet utenlandsk selskap som hadde datterselskap i Norge. På sikt var det planer om å fusjonere datterselskapet i Norge med det nystiftede aksjeselskapet.

Omdannelse fra filial til aksjeselskap er ikke positivt lovregulert. En slik transaksjon innebærer en realisasjon av eiendeler, rettigheter og forpliktelser og skattelovens alminnelige regler om gevinstbeskatning, jf. skatteloven §§ 5-1 og 9-2, kommer derfor til anvendelse.

Verken skatteavtalens ikke-diskrimineringsbestemmelse, jf. Ot. prp. nr. 1 (2000-01) pkt. 18.5.3, eller omdanningsforskriften gitt i medhold av skatteloven § 11-20, jf. Stortingsmelding nr. 16 1997-1998 side 18, får anvendelse.

Finansdepartementet har imidlertid i praksis åpnet for skattefri overføring av aktiva og passiva fra filial til et norsk aksjeselskap på ulovfestet grunnlag under forutsetning av at visse vilkår er oppfylt.

Ligningskontoret fant at følgende vilkår måtte oppfylles før gevinstbeskatning kunne unnlates:

1. «Samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser som er tilknyttet det utenlandske selskapets virksomhet ved den norske filialen overføres til det nystiftede aksjeselskap til ligningsmessige nedskrevne verdier.

2. Netto egenkapital etter de ligningsmessige verdier må være positiv ved overføring av eiendeler mv. fra filialen, og minst tilsvare aksjelovens minimumskrav til bundet egenkapital i aksjeselskapet.

3. Underskudd til fremføring i filialen tillates ikke overført til aksjeselskapet.

4. Ved realisasjon av aksjer i det nystiftede aksjeselskapet før 10 år etter utløpet av det kalenderår overføringen fra filialen fant sted, forfaller skatt på gevinsten som oppsto ved overføring fra filialen til aksjeselskapet, med fradrag for underskudd som faller bort på grunn av overføringen. Skatten forfaller til betaling i samme forhold som aksjer i selskapet realiseres.

5. Styret i det nystiftede aksjeselskapet må avgi erklæring til Oslo likningskontor om at selskapet aksepterer vilkårene og at de stiller seg solidarisk ansvarlig for skatteforpliktelser som vil kunne oppstå ved senere realisasjon av eiendelene overført til aksjeselskapet.

6. Det nystiftede aksjeselskapet har plikt til å melde fra om realisasjon av aksjer i selskapet, herunder fusjon og fisjon, til norske myndigheter.

7. Så fremt ikke annet følger av vilkårene i punktene 1 til 6, gjelder vilkårene for skattefri omdannelse etter forskrift av 19. november 1999 nr. 1158.»

Hvis selskapet velger å foreta omdannelse etter de fastsatte vilkår, må de foreta verdsettelse av filialens aktiva og passiva samt sende en beregning til ligningskontoret som viser gevinst dersom omdannelsen anses som skattepliktig realisasjon.

1.8 Tilbakebetaling av aksjekapital

Et aksjeselskap vurderte å foreta en tilbakebetaling av aksjekapital til sine aksjonærer. Selskapet tok derfor kontakt med ligningskontoret og anmodet om forhåndsuttalelse av hvorvidt det foreliggende forslag til fordeling av innbetalt kapital og behandling av de enkelte aksjonærer ville bli lagt til grunn.

Ligningskontoret anførte innledningsvis at enhver vederlagsfri overføring fra selskap til aksjonær, med unntak av tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital og overkurs, skal anses som utbytte etter skatteloven § 10-11 (2).

Etter ligningskontorets oppfatning følger skatteposisjonen innbetalt aksjekapital og innbetalt overkurs den enkelte aksje.

En slik oppfatning er slått fast av Høyesterett i dom gjengitt i Utv. 1958 side 194, og senere lagt til grunn i juridisk teori, jf. blant annet Ole Gjems-Onstad i «Norsk Bedriftsskatterett» (5. utgave) side 474 og «Bedriftsbeskatning i praksis 2000» side 244 og side 246.

De skattemessige konsekvenser av en kapitalnedsettelse med utbetaling fra selskapet må derfor vurderes for hver enkelt aksjonær. Ligningskontoret kunne derfor ikke ta stilling til selskapets forslag uten å få informasjon fra hver enkelt aksjonær.