Spesifikasjon av revisors honorar

Bakgrunnen for diskusjonen om spesifikasjon av revisors honorar er kravene til revisors uavhengighet som har gitt seg utslag med en bestemmelse i regnskapsloven §§ 7-31 og 7-44, begges første ledd annet punktum med krav om spesifikasjon av revisors honorar i henholdsvis revisjon og andre tjenester.

Revisorloven § 4-7 med forskrifter sier at samarbeidende selskaper skal sees under ett med revisjonsselskapet i forhold til bestemmelsene i uavhengighetskapitlet. Det innebærer at honorar fra samarbeidende selskaper skal inngå i det honoraret som skal angis, både for revisjon og honorar for andre tjenester. Opplysningsplikten innebærer, for konsernregnskapet, at revisjonshonoraret for revisjon av alle datterselskaper skal med, uansett om de revideres av konsernrevisor eller ikke. Videre må «andre tjenester» som leveres av disse revisorene eller selskaper de samarbeider med, også tas med.

I DnRs sirkulære 2003-179 er det drøftet hvordan revisors honorar bør spesifiseres i notene til årsregnskapet, og det konkluderes med at honoraret minst bør spesifiseres i to kategorier:

1. honorar for revisjon

2. honorar for øvrige tjenester

Det er ikke noe i veien for å foreta en ytterligere oppsplitting dersom det oppfattes som mer hensiktsmessig i det enkelte tilfelle. Det naturlige vil da være å anvende gruppene fra EUs rekommendasjon om uavhengighet, som er: revisjonstjenester, andre attestasjonstjenester, skatterådgivning og andre ikke-revisjonstjenester. Noen av de tjenestene som ellers klassifiseres som revisjonstjenester vil da kunne falle i gruppen «andre attestasjonstjenester».

Honorar for revisjon

For å komme fram til hva som bør presenteres som honorar for revisjon er det i sirkulære 2003-179 tatt utgangspunkt i Revisorlovutvalgets definisjon av innholdet i revisjonsbegrepet, drøftet i NOU 1997: 9 (s. 104). Utvalget mener revisjonsbegrepet bør deles inn i:

• Den «egentlige revisjon» som omfatter den prosess, inklusive veiledning og rådgivning, som er nødvendig for avleggelse av et årsregnskap i samsvar med lovgivningens krav.

• «Revisjonsmessig bistand» som er nødvendig for at revisor skal kunne gi andre lovpålagte attestasjoner/bekreftelser eller gjennomføre en utvidet revisjon i forhold til standarden god revisjonsskikk, eventuelt på områder som ikke omfattes av denne og hvor rådgivingsdelen vil kunne få en litt annen karakter.

Honorar for revisjon omfatter således den «egentlige revisjon» og «revisjonsmessig bistand», slik disse begrepene er definert i innstillingen. I sirkulære 2003-179 er det videre gitt eksempler på tjenester som vanligvis bør klassifiseres som revisjon.

Honorar for øvrige tjenester

Honorar for øvrige tjenester vil bli en residual, og omfatter de tjenester som ikke klassifiseres som revisjon. Slike tjenester vil kunne inkludere bistand med teknisk utarbeidelse av regnskap og ligningspapirer basert på prinsipper og vurderinger utført av ledelsen, tjenester i forbindelse med intern revisjon, due-diligence-arbeid osv.

Hva skal godkjennes av generalforsamlingen?

Avtalen om å gjennomføre revisjon av årsregnskapet inngås mellom generalforsamlingen og revisor, og honoraret for dette må således godkjennes av generalforsamlingen. Revisjon i denne forbindelse anses, med bruk av begrepene over, å være den «egentlige revisjon» i tillegg til «revisjonsmessig bistand» som valgt revisor må utføre, som signatur på næringsoppgaven og lignende.

Øvrige tjenester, inklusive andre attestasjonstjenester, som selskapet kan kjøpe fra en annen revisor, vil ikke være gjenstand for avtalen mellom generalforsamling og valgt revisor. Honorar og øvrige avtalevilkår kan således besluttes av styret, i henhold til aksjelovens vanlige system for fordeling av kompetanse mellom selskapets organer. Av dette følger at det ikke nødvendigvis behøver være samsvar mellom det honorar generalforsamlingen godkjenner og det som spesifiseres under revisjon i årsregnskapet.

Periodisering av revisors honorar

Hovedformålet med regnskapet er å måle resultatet i regnskapsperioden. For at en slik måling skal gi et meningsfylt innhold, må kostnader resultatføres samtidig med at tilhørende inntekter inntektsføres. Sammenstillingsprinsippet medfører at det må avsettes for kostnader som er påløpt i en regnskapsperiode, selv om fakturaen ikke mottas før i neste regnskapsperiode. Sammenstillingsprinsippet kommer til uttrykk i regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 3, flere regnskapsstandarder, anbefalinger til god regnskapskikk og uttalelser fra Oslo Børs og Regnskapsrådet.

Det kan diskuteres om kostnader til revisjon av et årsregnskap må anses å være påløpt i den perioden regnskapet avlegges for, og ikke den påfølgende perioden når regnskapet faktisk avlegges. Det har mye for seg å betrakte revisjon av årsregnskapet som en kostnad som vedrører den regnskapsperioden regnskapet gjelder. En løsning etter sammenstillingsprinsippet innebærer at revisjonshonorar fra sist avlagte årsregnskap til og med neste avlagte årsregnskap skal periodiseres i regnskapsperioden. Dette gjelder selv om arbeidet utføres etter balansedagen.

Det er imidlertid tvilsomt om en avsetning for ikke-leverte revisjonstjenester ved regnskapsårets utgang fyller definisjonen av gjeld i IASBs Framework. I utgangspunktet vil ikke en slik avsetning ha sin bakgrunn i «past events», og skal derfor ikke regnskapsføres.

Det er heller ikke praksis å periodisere alle typer kostnader som vedrører inneværende års regnskap, som for eksempel kostnader til styremøtet og generalforsamlingen som vedtar regnskapet. Tilsvarende periodiseres ikke kostnader i inneværende år som er relatert til produksjon av neste års budsjett.

Uttalelsen fra arbeidsutvalget i NRSF (1992) som bygger på at kun utførte tjenester frem til balansedagen skal periodiseres i klientens regnskap, har fått stor utbredelse og må derfor sies å være god regnskapsskikk.

Som diskusjonen ovenfor viser har praksis på området vært forskjellig. Enkelte selskaper har valgt å foreta avsetning for ikke-leverte revisjonstjenester knyttet opp mot regnskapsperioden, mens andre har valgt å avsette for kun levert arbeid fra revisor. Det siste alternativet er i tråd med uttalelse fra arbeidsutvalget i NSRF (1992).

I praksis spiller det ikke så stor rolle om den ene eller andre løsningen velges. Begge løsningene fører til at revisjonshonorar for 12 måneder innregnes i en 12 måneders regnskapsperiode. Begge løsninger antas å tilfredsstille sammenstillingsprinsippet.

Avgiftsmessig behandling

Avgiftsmessig behandling av revisors honorarinntekter er behandlet i DnRS’ Avgiftssirkulære 2002-46. Det påpekes at alle utførte timer som er fakturerbare skal tas med i omsetningsoppgaven hver termin, men at det av praktiske hensyn bør tillates å fakturere i henhold til avtale/faktureringsplan mellom revisor og kunde dersom denne ikke avviker vesentlig fra arbeidets framdrift.

Oppsummering

Honorar fra revisjon må splittes opp i revisjon og øvrige tjenester, men man kan foreta en ytterligere oppsplitting dersom dette anses hensiktsmessig i det enkelte tilfelle. Periodisering av honorar fra revisor følger sammenstillingsprinsippet. Både fremgangsmåten med å avsette for ikke-leverte revisjonstjenester samt fremgangsmåten med å avsette for kun levert arbeid fra revisor antas å være i samsvar med god regnskapsskikk.